شماره پرونده: هـ ت 0400280
شاکی: امید یاهو فرزند قدرت‌الله
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان تصویب عبارت حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی از بند 1 از جزء ب و عبارت حداکثر تا مبلغ هزینه‌های ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی از بند 2 از جزء ب بخشنامه شماره 200/51957/د سازمان امور مالیاتی مورخ 1404/07/15
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق‌الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد.
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
جهت اول وفق مواد 147 و 148 ق. م م تحقق هزینه موضوعیت دارد نه ابراز آن در اظهارنامه وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم جهات و شرایط پذیرش هزینه‌های قابل قبول صراحتاً مشخص شده است اما در هیچ یک اشاره‌ای به لزوم ابراز هزینه در اظهارنامه نشده و آنچه موضوعیت دارد تحقق واقعی هزینه است.
قانون‌گذار در بخش‌های متعدد قانون صراحتاً به تحقق هزینه اشاره کرده که به ابراز آن در اظهارنامه به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات … عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد … به موجب ماده 94 درآمد مشمول مالیات پس از کسر هزینه‌ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه‌های قابل قبول تعیین می‌گردد.
به موجب ماده 106 نیز درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی بر اساس سوددهی فعالیت و مقررات مواد 95، 94 و 97 تعیین می‌شود. همان‌گونه که ملاحظه می‌شود در هیچ یک از نصوص قانونی اشاره‌ای به لزوم اعلام هزینه در اظهارنامه نشده است.
اگر قصد قانون‌گذار موضوعیت دادن به ثبت هزینه در اظهارنامه بود. ناگزیر باید به صراحت در متن قانون درج می‌شد. در حالی که چنین تصریحی وجود ندارد. از سوی دیگر قانون‌گذار در موارد متعدد عدم ارائه اظهارنامه یا ارائه ناقص آن را مستوجب جریمه دانسته اما هرگز عدم ابراز هزینه را مانع پذیرش هزینه قابل قبول ندانسته است.
رویه اخیر تقنینی نیز نشان می‌دهد قانون‌گذار هر جا اراده ایجاد محدودیت داشته آن را صریحاً بیان کرده است. به عنوان مثال: تبصره 5 ماده 10 قانون مالیات بر سوداگری و سفته بازی صرفاً صورتحساب الکترونیکی را معتبر دانسته است. تبصره 5 ماده 10 قانون مالیات بر سوداگری و سفته بازی سازمان موظف است صرفاً هزینه‌های دارای صورتحساب الکترونیکی را به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی موضوع فصل دوم باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم بپذیرد. تبصره 9 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم تمام فرایند دادرسی را بها به سامانه مؤدیان محدود کرده است.
تبصره 9 ماده 244 ق. م م پس از استقرار سامانه مؤدیان ثبت اعتراض توسط مؤدی انتخاب یکی از مراجع بند (3) ارائه هرگونه لایحه، مشاهده اسناد و مدارک ابلاغ تاریخ جلسات اطلاع از نتایج دادرسی و هرگونه اطلاع دیگر درباره پرونده دادرسی مالیاتی از طریق سامانه مؤدیان انجام می‌شود و ده‌ها مورد مشابه دیگر که نشان‌دهنده تصریح قانون‌گذار در صورت اراده بر ایجاد محدودیت است.
جهت دوم لزوم تشخیص مالیات بر اساس مأخذ صحیح پس از اصلاحات سال 1395
مستنبط از ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم، تشخیص مالیات می‌بایست مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و واقعی تعیین شود.
بنابراین اگر مؤدی بخشی از هزینه‌های واقعی و دارای مدرک مثبته خود را به دلیلی اشتباهاً در اظهارنامه اعلام نکرده باشد اما اکنون متقاضی کسر آن باشد، حکم مندرج در بخشنامه مانع از پذیرش آن شده و این امر مغایر با اصول و مواد قانونی است. علاوه بر اصول حقوقی و مواد قانونی متعدد در لزوم پذیرش اشتباهات مؤدی در تنظیم اظهارنامه می‌توان به بخشنامه‌های متعدد سازمان امور مالیاتی اشاره کرد که ادعای اشتباه در تنظیم اقلام اظهارنامه را مسموع دانسته و در صورت اثبات اشتباه مطالبه مالیات را متکی به واقعیت امر می‌دانند به طور مثال می‌توان به بخشنامه 200/93/26 مورخ 1393/03/03 ریاست وقت سازمان امور مالیاتی و بخشنامه 210/64820 مورخ 1402/09/18 معاون حقوقی سازمان امور مالیاتی اشاره نمود که هر دو به عدم امکان مطالبه مالیات از اشتباهات مؤدیان مالیاتی اشاره دارد.
به طور مثال اگر مؤدی واقعاً هزینه‌ای را متقبل شده اما مسئول امور مالی و حسابدار وی اشتباهاً این هزینه را در اظهارنامه اعلام نکرده باشد و مؤدی بعداً متوجه غفلت حسابدار گردد هزینه مذکور در اجرای مستندات قانونی فوق قابل قبول اما بر اساس بخشنامه مورد اعتراض غیر قابل قبول است.
(ج) مستخلص از جمیع مراتب آن است که آنچه در هزینه‌های قابل قبول موضوعیت دارد موارد زیر است:
اولاً: هزینه محقق شده باشد و صوری یا غیر واقعی نباشد.
ثانیاً: در حدود متعارف و متکی به مدارک باشد.
ثالثاً: منحصر مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه و در دوره مالی مربوطه باشد.
رابعاً: با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد.
خامساً: پذیرش هزینه‌های پرداختی قابل قبول مالیاتی موضوع این قانون که به شیوه تهاتری انجام نشده باشد از مبلغ پنجاه میلیون (50000000) ریال به بالا منوط به پرداخت یا تسویه آن از طریق سامانه بانکی است.
سادساً: از مصادیق مندرج در ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم با سایر قوانین و مصوبات هیات وزیران باشد. در صورتی که شروط فوق و سایر شروط قانونی رعایت شده باشد هزینه قابل قبول است و اعلام یا عدم اعلام آن توسط مؤدی در اظهارنامه تسلیمی. نمی‌تواند مبنایی برای عدم پذیرش هزینه باشد بنابراین سقف تعیین شده در بندهای مورد اعتراض خارج از حدود صلاحیت مرجع وضع‌کننده بخشنامه است.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
1- به موجب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مؤدیان مالیاتی موظفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوط از جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت در خصوص تجار تنظیم می‌گردد برای تشخیص درآمد مشمول مالیات نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را بر اساس آن‌ها تنظیم می‌گردد برای تشخیص درآمد مشمول مالیات نگهداری و اظهارنامه مالیاتی خود را بر اساس آن‌ها تنظیم کنند. در پایان ماده مرقوم مقرر گردیده است که آئین‌نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر اسناد و مدارک و روش‌های نگهداری آن‌ها و … نمونه اظهارنامه مالیاتی با توجه به نوع و حجم فعالیت مؤدی و نیز نحوه ارائه آن‌ها برای رسیدگی و تشخیص درآمد توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.
2- به موجب ماده 1 آئین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی اظهارنامه مالیاتی فرمی است که به منظور اظهار درآمدها هزینه‌ها دارایی‌ها بدهی‌ها سرمایه معافیت‌ها درآمد مشمول مالیات بخشودگی مالیاتی و همچنین اطلاعات هویتی و مکانی حسب مورد که برای صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع قانون بر حسب نوع و حجم فعالیت اشخاص موصوف مطابق نمونه‌هایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و اعلام می‌شود، می‌باشد.
3- مطابق مقررات ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند به استناد اظهارنامه مالیاتی مؤدی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد. خواهد بود.
4- حسب مقررات تبصره 2 ماده 210 قانون مالیات‌های مستقیم آن قسمت از مالیات مورد قبول مؤدی مذکور در اظهارنامه یا ترازنامه تسلیمی به عنوان مالیات قطعی تلقی می‌شود و از طریق عملیات اجرایی قابل وصول است.
5- مطابق مقررات ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است و مطابق بند (الف) ماده 29 آخرین اصلاحیه آئین‌نامه ماده مذکور سازمان امور مالیاتی کشور با انتخاب اظهارنامه مالیاتی بر اساس معیارها و شاخص‌های تعیین شده چنانچه حسب اطلاعات اقتصادی کسب شده در رابطه با مؤدیان امکان تعیین درآمد مشمول مالیات و مالیات مؤدی امکان‌پذیر باشد می‌بایست نسبت به حسابرسی سیستمی اظهارنامه اقدام و گزارش و برگ تشخیص مربوطه را به صورت سیستمی صادر نماید.
6- با عنایت به مقررات مطروحه فوق و همچنین وفق مقررات صدر و قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات‌های مستقیم که مقرر می‌دارد: اداره امور مالیاتی می‌تواند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هرگونه درآمد مؤدی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نمایند و مؤدی مالیات مکلف به ارائه و تسلیم آن‌ها می‌باشد وگرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آن که قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارائه آن‌ها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مؤدی میسر نبوده است.
حکم این ماده مانع از آن نخواهد بود که مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مؤدی به اسناد و مدارک ارائه شده از طرف مؤدی استناد نمایند عبارات مورد اعتراض در بخشنامه موضوع شکایت ناظر بر موردی است که به دلیل اختلاف فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن در مبالغ واریزی و مبالغ محاسبه شده به طریق سیستمی اختلاف به وجود آید و سازمان امور مالیاتی بر اساس معیارهای ریسک تصمیم به حسابرسی سیستمی گرفته باشد و بهای تمام شده و هزینه‌های مرتبط با درآمد کتمان شده در اظهارنامه حسابرسی شده اضافه نگردیده است.
در این خصوص شایان ذکر است در صورت اعتراض مؤدی به مأخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات درآمد فروش محاسبه شده در صورت تعدیل آن توسط مراجع دادرسی امکان کاهش هزینه‌های مرتبط پذیرفته شده در اظهارنامه نسخه حسابرسی شده وجود ندارد زیرا منجر به تعیین درآمد مشمول مالیات کمتر از واقع می‌گردد. بر همین اساس مستند به ماده قانونی مذکور پذیرش هزینه‌ها و بهای تمام شده مرتبط به درآمد کتمان شده به مراجع دادرسی محول می‌شود تا با دریافت اسناد و مدارک مرتبط اقدام به تعدیل درآمد مشمول مالیات نمایند.
لذا ذکر عبارات مورد اعتراض در بخشنامه موضوع شکایت با توجه به شرایط حسابرسی سیستمی و تمهیدات آن روش حسابرسی بر وفق مقررات قانونی موضوعه تنظیم شده است. با این وصف نظر به معروضات و مستندات ارائه شده رد شکایت شاکی محترم مورد استدعا است.
پرونده کلاسه هست 400380 در جلسه مورخ 1405/06/01 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد رسیدگی واقع که با عنایت به عقیده حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشای رأی می‌نماید:
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال عبارت حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی از بند (1) جزء (ب) و عبارت حداکثر تا مبلغ هزینه‌های ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی از بند (2) جزء (ب) بخشنامه شماره 200/51957/د مورخ 1404/07/15 سازمان امور مالیاتی را نموده است و در تبیین تقاضای خویش عینیت و تحقق هزینه را دارای موضوعیت دانسته است و نه ذکر در اظهارنامه تسلیمی و لیکن از آنجایی که رسیدگی در اجرای ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم به اظهارنامه صادره و متعاقباً برگ تشخیصی مبتنی بر آن می‌باشد و مابه‌الاختلافی که مؤدی بیان می‌نماید و طبق ماده 48 قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده که اصلاحیه ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد صرفاً آنچه مورد اختلاف است. می‌بایست مورد رسیدگی واقع شود؛ فلذا چنانچه هزینه‌ای در اظهارنامه مالیاتی که مدخل ورود به موضوع تشخیص و مطالبه مالیات است. ذکر نشود تکلیفی از جهت قانونی برای ورود به آن وجود ندارد و مقرره مورد شکایت از این جهت مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی مزبور طرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان یا ده نفر از قضات گران‌قدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
فایل‌های پیوست: