شماره دادنامه:601
تاریخ:1389/12/09
کلاسه پرونده:88/951
مرجع رسیدگی:هیات عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی:سازمان بازرسی کل کشور.
موضوع شکایت و خواسته:ابطال بخشنامه شماره 33553 مورخ 1387/04/12 سازمان امور مالیاتی کشور.
گردشکار:قایم مقام سازمان بازرسی کل کشور، به موجب نامه شماره 87958/88/202 مورخ 1388/11/10 اشعار داشته:
رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه شماره 33553 مورخ 1387/04/12، در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات حقوق( مالیات بر درآمد حقوق) نسبت به وجوه پرداختی بابت کمک هزینه‌های مهد کودک، غذا،ایاب و ذهاب و ... چنین مقرر داشته است:« وجوه نقدی که به عنوان مزایای مربوط به شغل تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا،ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا به حقوق بگیران پرداخت می‌شود با در نظر گرفتن عمومیت تعریف مقرر در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن، مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد.لازم به ذکر است طبق بند 13 ماده 91 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه 1380/11/27، مزایای غیر نقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 قانون اخیرالذکر از شمول پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف است.»
در این بخشنامه با برداشت نا صحیح از عنوان« مزایای مربوط به شغل» کمک هزینه یارانه بر خلاف قوانین که ذیلا تشریح می‌گردد،به عنوان مزایای مربوط به شغل تعیین شده است:
1- طبق ماده 83 قانون مالیات بر درآمد حقوق، درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت از حقوق تحت عنوان مقرری،مزد با حقوق اصلی و نیز مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و غیر مستمر می‌باشد.
2- در تبصره ذیل این ماده، درآمد غیر نقدی مشمول مالیات حقوق عبارت از،مسکن با اثاثیه و یا بدون اثاثیه ...، اتومبیل اختصاصی با راننده یا بدون راننده با درصد های مشخصی از حقوق و مزایای مستمری مستخدم و سایر مزایای غیر نقدی معادل قیمت تمام شده برای پرداخت کننده حقوق.
3- طبق ماده 91 همان قانون، درآمدهای حقوق در 14 بند از معافیت متناسب برخوردار گردیده اند از جمله در بند 13 آمده است: مزایای غیر نقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 این قانون.
چنانکه ملاحظه می‌شود پس از ذکر الفاظ معین« مزایای مربوط به شغل» در ماده 83 «درآمد غیر نقدی» مشخص شده است. در تبصره این ماده در بند (ج) در مقام تبیین این درآمد تحت عنوان « مزایای غیر نقدی»و در واقع همان مزایای مربوط به شغل مورد نظر قانونگذار بوده و در هیچ جا از کمک هزینه یا یارانه صحبتی نشده. مضافا مزایای مورد نظر قانونگذار برای شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی که مزایای مربوط به شغل بوده، به اقتضای مشاغل خاص و معین به شاغل تعلق می‌گیرد. کما اینکه کمک هزینه مهد کودک و یارانه غذا یا کمک هزینه مسکن و امثالهم هیچ ارتباطی به شغل ندارد.بلکه یا به همه کارکنان و یا به افراد خاص مثل زنان شاغل دارای فرزند مستلزم نگهداری در مهد کودک تعلق می‌گیرد.در حالی که خودرو اختصاصی یا منزل یا اثاثیه به همه ی شاغلین تعلق نمی گیرد بلکه فقط دارندگان مشاغل خاص حق استفاده از چنین امتیازی را دارند و طبعا باید مطابق تعرفه‌های قانونی نسبت به کسر مالیات از درآمدهای آنان اقدام گردد.مضافا در ماده 78 قانون مدیریت خدمات کشوری و بندهای (الف)،(ب)،(ج)، جز 11 ضوابط اجرایی قانون بودجه سال 1388، از پرداخت این گونه وجوه به کارکنان دولت تحت عنوان کمک هزینه نام برده شده که قبل از آن دولت مستقیما هزینه‌های مربوط را با ایجاد نقلیه و واحد موتوری،آشپزخانه و رستوران برای ارایه ناهار،مهدکودک و امثالهم خود بر عهده داشت. لیکن با تصویب قانون برنامه چهارم توسعه ... و تصریح بند (ح) ماده 145 آن قانون مقرر شده است این گونه هزینه ها به صورت یارانه به کارکنان پرداخت گردد.بنا به مراتب قرار دادن کمک هزینه‌های متعلقه به کارمندان تحت عنوان مزایای مربوط به شغل مغایر یا منظور و مدلول ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و در اجرای تبصره 3 ماده 2 قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور ابطال بخشنامه مورد استدعاست. مشتکی عنه در مقام دفاع به موجب لایحه شماره 8615/212/ص مورخ 1389/03/25 اشعار داشته است که: با توجه به حکم مقرر در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه‌های به عمل آمده و به شرحی که در بخشنامه معترض عنه از حکم ماده یاد شده استنباط می‌گردد، وجوه پرداختی تحت عناوین کمک هزینه مهد کودک،یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا به حقوق بگیران به عنوان مزایای مربوط به شغل محسوب و مشمول مالیات بر درآمد حقوق شناخته شده و پرداخت این قبیل وجوهات از طریق کارفرما، صرفا به دلیل رابطه شغلی و به کارکنان مربوطه می‌باشد که در صورت قطع ارتباط شغلی، مبالع مذکور به هیچ وجه پرداخت نمی گردد. لذا تلقی عناوین مذکور به عنوان مزایای مربوط به شغل استنباط صحیح به نظر می‌رسد و مالا چون ماهیت این قبیل پرداختی‌ها نقدی بوده و معافیتی در قانون پیش بینی نشده مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد.
از سوی دیگر در مقررات ماده 91 قانون صدرالاشاره موارد معافیت مربوط به مالیات بر درآمد حقوق در 14 بند به صراحت مشخص و بر اساس بند 13آن،مزایای غیر نقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 قانون موصوف از پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف بوده و در خصوص وجوه پرداختی نقدی در مقررات این ماده هیچ گونه تصریحی نداشته است. بنابراین پرداخت‌های نقدی که بابت مزایای غیر نقدی به حقوق بگیران پرداخت می‌گردد مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد و معافیتی بر آن شامل نخواهد شد.
هیات عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور روسا، مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.
رای هیات عمومی
نظـر بـه اینـکه مـصادیق حـقوق و مـزایای مـشمول کـسر مـالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مـربـوط به شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(1380/11/27)مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت داردمزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مـالیـاتهـای مـستقیم نمـی باشـد، بـنابرایـن وجوه پرداختی به کارکنان دولت،تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالاو ... به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعا از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256/20100 مورخ 1389/10/06 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب می‌باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
علی مبشری