شماره پرونده: 0302425
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور - سازمان توسعه تجارت ایران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «به استثنا انواع شیرهای طعمدار» از ستون سوم ردیف (8-4) پیوست نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، ابلاغ شده به گمرک طی نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13 مدیرکل دفتر مقررات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «به استثنا انواع شیرهای طعمدار» از ستون سوم ردیف (8-4) پیوست نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، ابلاغ شده به گمرک طی نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13 مدیرکل دفتر مقررات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
به موجب بند (4) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عرضه و واردات شیر، علیالاطلاق و بدون قید و شرط، از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف شده و این معافیت مطلق، در جزء (5-1) قسمت (5) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نیز در خصوص عرضه شیر ذکر شده است، از آنجا که مطلق بودن معافیت شیر، صرف نظر از طعمدار بودن یا بدون طعم بودن آن، در جزء (5-1) قسمت (5) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، مبنای صدور آرای متعدد، از جمله دادنامه شماره 140109970905812707 مورخ 141/11/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفته است و منطقاً نمیتوان ادعا کرد که معافیت شیر در جزء (5-1) قسمت (5) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 به صورت مطلق اما در بند (4) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 مشروط به بیطعم بودن آن بوده، پس روشن است که قانونگذار از ابتدا این معافیت را به صورت مطلق و فارغ از طعمدار بودن یا بیطعم بودن، وضع نموده و اخذ مالیات بر ارزش افزوده از مصرفکنندگان انواع شیر طعمدار توسط سازمان امور مالیاتی، از اساس غیر قانونی و باعث تضییع حقوق قانونی این مصرفکنندگان بوده و جبران آن هم دشوار است؛ لذا با توجه به تضییع حقوق مصرفکنندگان و با اتخاذ ملاک از آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در این خصوص و از آنجا که سازمان امور مالیاتی، علیرغم صدور آرای متعدد ابطال در این باره، کماکان حاضر به استرداد مالیاتهای خلاف قانونی که طی سالها از این بابت دریافت نموده نیست، درخواست ابطال از زمان صدور حکم عبارت «به استثنا انواع شیرهای طعمدار» را از ستون سوم ردیف (8-4) پیوست نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور دارم.
با توجه به آن که سازمان امور مالیاتی کشور و گمرک، هر دو زیرمجموعه یک وزارتخانه هستند و مقررات مربوط به مالیات بر ارزش افزوده نیز توسط سازمان امور مالیاتی کشور مستقیماً جهت اجرا به گمرک ابلاغ میشوند و گمرک نیز این مقررات را عیناً اجرا مینماید لذا این که سازمان توسعه تجارت ایران که الزام قانونی برای ابلاغ مقررات مالیاتی به گمرک ندارد، مقرره خلاف قانون متضمن مستثنا کردن انواع شیرهای طعمدار از معافیت مطلق شیر را جهت اجرا به گمرک ابلاغ نموده، ضمن مغایرت با قانون چنین استثنایی، اساساً خارج از حدود اختیار سازمان توسعه تجارت ایران هم هست، بر همین اساس و با توجه به این که گمرک هم به استناد نامه ابلاغ سازمان توسعه تجارت ایران اقدام به اخذ مالیات بر ارزش افزوده از شیرهای طعمدار نموده لذا درخواست ابطال از زمان صدور ابلاغ حکم مستثنا کردن انواع شیرهای طعمدار از معافیت مطلق شیر به گمرک، طی نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13 مدیرکل دفتر مقررات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران را نیز دارم.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13
جناب آقای عسکری
مدیرکل دفتر واردات - گمرک ایرانسلامعلیکم
با احترام، به پیوست تصویر نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاونت مالیات بر ارزش افزوده و ضمایم آن در خصوص میزان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به انضمام فهرست کالاهایی [کالاهای] معاف از مالیات بر ارزش افزوده جهت اجرا از ابتدای سال 1391 جهت اطلاع و ابلاغ به گمرکات اجرایی ارسال میگردد.مدیرکل دفتر مقررات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایران
نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03
جناب آقای حاتمی
مدیرکل محترم دفتر مقررات صادرات و واردات سازمان توسعه تجارت ایرانسلامعلیکم
احتراماً، بازگشت به نامه شماره 90/2106469 مورخ 1390/12/13 به پیوست فهرست کالاها و خدمات معاف موضوع ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده همراه با کد HS حاوی آخرین تغییرات در سال 1390 جهت اطلاع و درج در ضمیمه شماره (7) کتاب مقررات صادرات و واردات ارسال میگردد.لازم به ذکر است وفق مقررات تبصره (2) ماده 117 قانون برنامه [پنج ساله] پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران [مصوب 1390 الی 1394] نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از ابتدای سال 1391 از چهار درصد (4%) به پنج درصد (5%) افزایش مییابد (که نرخ مالیات 2/9 درصد و نرخ عوارض 2/1 درصد میباشد).
معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
ردیف - نوع کالا و خدمات - توضیحات - شماره تعرفه گمرک
بند 4- آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات و سویا، شیر، پنیر، روغن نباتی و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان؛
…
4-8- شیر - شیر به استثنا انواع شیرهای طعمدار - کلیه ردیفهای فرعی 0401 فقط شیر -04029100 فقط شیر
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 212/18799/ص مورخ 1403/09/25 و شماره 212/94/ص مورخ 1403/01/06 اجمالاً توضیح داده است که:
با توجه به مغایرت دادنامههای شماره 140232390002586745 مورخ 1402/10/05 و شماره 140231390003146377 مورخ 1402/12/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ناظر بر معافیت شیر طعمدار از مالیات بر ارزش افزوده، از حیث اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری با یکدیگر که به موجب نامه شماره 212/94/ص مورخ 1403/01/16 این دفتر نیز به دیوان عدالت اداری اعلام و اصلاح در این ارتباط، تقاضا شده است، پاسخگویی به شکایت حاضر و عنداللزوم اصلاح مقرره معترضعنه، مستلزم رفع مغایرت و ابهام پیش آمده خواهد بود و سازمان امور مالیاتی عملاً در مورد نحوه اجرای آرا فوقالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دچار بلاتکلیفی شده است. توضیح این که در دادنامه شماره 140231390002586745 مورخ 1402/10/05، عبارت (به استثنا انواع شیر طعمدار) از ستون توضیحات جدول موضوع بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، از زمان صدور ابطال گردیده و در دادنامه شماره 140231390003146377 مورخ 1402/12/01 با تسری اثر ابطال عبارت مذکور از ستون توضیحات جدول موضوع بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، به زمان تصویب آن موافقت نشده است و این امر موجب ابهام در چگونگی اجرای مفاد دادنامههای موصوف گردیده است.
همچنین در دادنامه شماره 140231390003146377 مورخ 1402/12/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اعلام شده، بر اساس «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1387 و «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1400 عرضه و «واردات شیر» مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده است؛ در حالی که به موجب تبصره 1 بند (الف) ماده 9 «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مصوب 1400، «واردات شیر» خارج از شمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده میباشد لذا دادنامه یاد شده از این حیث، واجد ایراد و مستلزم اصلاح است. لازم به ذکر است، از آنجا که در دادنامه شماره 140231390002586745 مورخ 1402/10/05 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به اشتباه «واردات شیر» خارج از شمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده عنوان شده بود، به موجب نامه شماره 212/21272/ص مورخ 1402/11/15 اصلاح دادنامه اخیرالذکر به دیوان عدالت اداری مورد درخواست قرار گرفت لیکن تا کنون نسبت به آن در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اتخاذ تصمیم نشده است؛ لذا سازمان امور مالیاتی ضمن اعلام تبعیت از قانون و آرا هیأت عمومی آن دیوان، رفع مغایرت فوقالذکر و تعیین تکلیف در خصوص اعمال یا عدم اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به مقررههای موضوع دادنامههای مذکور را درخواست نموده است تا متعاقباً سازمان امور مالیاتی اقدام به اصلاح مقرره نماید.
مشاور و دستیار ویژه رئیس کل در امور حقوقی سازمان توسعه تجارت ایران نیز در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره 4420856 مورخ 1403/10/29 توضیح داده است که:
1- مطابق ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 مجلس شورای اسلامی (عرضه کالا و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشغول مقررات این قانون میباشد).
2- مطابق بند 4 ماده 12 قانون مذکور موضوع معافیتهای مالیاتی (عرضه کالاهای زیر از جمله آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات، سویا، پنیر، روغن نباتی، شیر خشک و شیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف میباشد). شایان ذکر است عبارت شیر به عنوان یک کالا یک عنوان کلی بوده که به طیفی از انواع شیر با کد تعرفههای متفاوت قابل اطلاق است که تعیین و تشخیص مراتب به تصریح قانون حسب مورد قابل اعمال میباشد.
3- با عنایت به مسئولیت سازمان امور مالیاتی در اجرای قانون مذکور معاون وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 فهرست کالا و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده همراه با کد HS حاوی آخرین تغییرات در سال 1390 جهت اطلاع و درج در ضمیمه کتاب مقررات صادرات و واردات ارسال گردید که مطابق فهرست ارسالی که عیناً در ضمیمه شماره 8 کتاب مقررات صادرات و واردات سال 1391 درج گردید عنوان (شیر به استثنا انواع شیرهای طعمدار) تصریح گردیده است.
4- مطابق تبصره ذیل ماده 4 قانون مقررات صادرات و واردات مصوب سال 1372 مجلس شورای اسلامی (کلیه بخشنامهها و دستورالعملهای مربوط به صدور و ورود کالا منحصراً از طریق وزارت صنعت، معدن و تجارت به سازمانهای اجرایی مربوط اعلام میگردد). حسب تکلیف قانونی مزبور دفتر مقررات صادرات و واردات طی [نامه] شماره 90/2106469 مورخ 1390/12/14 مراتب را عیناً جهت اجرا به دفتر واردات گمرک جمهوری اسلامی ایران ابلاغ نمود.
با عنایت به نکات فوقالذکر اولاً قانون، عبارت «شیر» را به عنوان یک کالا بدون مداقه در انواع آن البته حسب مورد (مصرح در مفاد قانون) مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده دانسته است، ثانیاً تشخیص موارد با سازمان مجری قانون یعنی سازمان امور مالیاتی بوده، ثالثاً سازمان مزبور طی فهرست ارسالی به این سازمان حسب مورد به تشخیص خود صراحتاً «انواع شیرهای طعمدار» را مشمول معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ندانسته، رابعاً علیرغم این که مراتب اعمال فهرست چنین معافیتهایی مطابق ادعا شاکی از طریق مکاتبه مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور با گمرک جمهوری اسلامی ایران به عنوان دو سازمان زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی قابل انجام میبود؛ لیکن این سازمان حسب وظایف قانونی تعریف شده خود مطابق قانون مقررات صادرات و واردات مراتب اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور را عیناً جهت اجرا به گمرک جمهوری اسلامی ایران منعکس نمود. در خاتمه معروض میدارد با نظری به فهرست کالاهای معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده موضوع بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده که به عنوان کالاهای اساسی قابل تعریف میباشند، مشخص میگردد منظور قانونگذار از معافیت مالیاتی، حمایت از روند تأمین کالاهای اساسی مورد نیاز جامعه با قیمت مناسب بوده و با این تفسیر انواع شیرهای طعمدار با مصرف محدود و خاص، کالای اساسی مورد نیاز آحاد جامعه محسوب نگردیده و واردات آنها مستحق برخورداری از معافیتهای مالیاتی نیز نمیباشند. بنا بر مراتب رد شکایت مورد استدعاست.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/08/27 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
بر اساس بند 4 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، عرضه و واردات «شیر» به طور مطلق از پرداخت مالیات و عوارض معاف اعلام شده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر اساس آرا مختلف خود از جمله آرا شماره 140109970905810953 مورخ 1401/05/25 و شماره 140109970905811263 مورخ 1401/07/12 حکم به ابطال مقرراتی صادر کرده است که بر اساس آنها معافیتهای مقرر در قوانین مالیات بر ارزش افزوده غیر قابل تسری به برخی کالاهای مشمول این قوانین که دارای وصف خاصی هستند، اعلام شده بود و لذا عبارت «به استثنا انواع شیرهای طعمدار» از ستون سوم ردیف (8-4) پیوست نامه شماره 15890 مورخ 1390/12/03 معاون مالیات بر ارزش افزوده ابلاغی بر اساس نامه شماره 90/2107223 مورخ 1390/12/13 که بر مبنای آن وصف طعمدار بودن شیر باعث خروج آن از شمول معافیت مقرر در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده شده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال میشود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری