رفع ابهام از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص...

شماره: 16635

تاریخ:1387/02/29

پیوست:دارد

بخشنامه

بر اساس بخشنامه شماره 50635/210 مورخ 1388/04/22 و دادنامه‌های شماره 811و 812 مورخ 1387/11/20 بند 3 این بخشنامه ابطال نگردیده است.

شماره:13338/230

تاریخ:1387/02/18

پیوست:

جناب آقای دکتر عرب مازار

رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور

با سلام

احتراما، عطف به پیش نویس بخشنامه تهیه شده در خصوص تبصره 11 ماده 53 ومواد 84،57 و101 قانون مالیات‌های مستقیم، مراتب را به شرح زیر به استحضار می‌رساند:

1- طبق ماده 52 ق.م.م درآمد شخص حقیقی یا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق خود نسبت به املاک واقع در ایران پس از کسر معافیت‌های مقرر درقانون مشمول مالیات بر درآمد املاک می‌باشد.

2- درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می‌گردد طبق مقررات ماده 53 ق.م.م، کل مال‌الاجاره، اعم از نقدی وغیر نقدی، پس از کسر بیست وپنج درصد بابت هزینه ها واستهلاکات وتعهدات مالک نسبت به مورد اجاره می‌باشد.

3- تسهیلات مقرر در تبصره 11 ماده 53 ق.م.م بعنوان یک معافیت مالیاتی برای اشخاص مذکور در نظر گرفته شده است.

4- در ماده 57 ق.م.م در صورتی که شخص حقیقی هیچ گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق از درآمد مشمول مالیات سالانه مستغلات از مالیات معاف ومازاد طبق مقررات مشمول مالیات می‌باشد ودر قسمت اخیر این ماده حقوق بازنشستگی و وظیفه دریافتی وجوایز وسود ناشی از سپرده‌های بانکی از تلقی عنوان درآمد استثنا گردیده است.

با عنایت به مراتب فوق وبا توجه به تقدم وتاخر مواد 57و53 چنین به نظر می‌رسد که چنانچه قانونگذار درآمد حاصل از تبصره 11 ماده 53 را بعنوان درآمد تلقی نمی نمود می‌بایست درآمد مذکور را در استثنایات قسمت اخیر ماده 57 منظور می‌نمود. بنا براین به نظر این معاونت عدم تلقی درآمد اجاره بعنوان درآمد واستفاده از معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 وماده 57 ق.م.م بدون لحاظ نمودن درآمد اجاره فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

محمود شکری

معاون عملیاتی

شماره:15776/3884/1768

تاریخ:1383/09/15

پیوست:

اداره کل امور مالیاتی استان...

دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر

اداره کل امور مالیاتی.....

سازمان امور اقتصادی ودارایی استان........

دفتر

جامعه حسابداران رسمی ایران

شورای عالی مالیاتی

پژوهشکده امور اقتصادی

هیات عالی انتظامی مالیاتی

دانشکده امور اقتصادی

دادستانی انتظامی مالیاتی

سازمان حسابرسی

حسب اطلاع واصله در مورد نحوه اعطا معافیت مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 وماده 57و84و101 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 واصلاحیه های بعد از آن ابهام وسوالاتی مطرح می‌باشد، لذا با بررسی موارد موصوف وبا توجه به اصول وموازین حقوقی واهدافی که تحقق آن‌ها مورد عنایت مقنن بوده است یادآوری می‌شود:

اشخاص حقیقی مشمولین پرداخت مالیات بر درآمد اجاره املاک، مالیات بر درآمد حقوق ومالیات بر درآمد مشاغل موضوع تبصره ومواد فوق‌الذکر در عملکرد سنوات 1381 وبه بعد فقط مجاز به استفاده از یک معافیت مقرر در هر منبع مالیاتی بوده وباید مالیات بر درآمد خود را با رعایت یک معافیت در هر یک از منابع فوق‌الاشاره پرداخت نمایند.

غلامرضا حیدری کرد زنگنه

شماره:21/10/د/41

تاریخ:1387/01/21

پیوست:

رییس محترم کل سازمان امور مالیاتی کشور

با ابلاغ سلام وتحیات:

عـطف به نـامه 88098-1386/10/04 اشـعار میـدارد که مفاد رای هـییت عـمومی همـانطوریکـه در استـدلال رای بـدان اشـاره شـده است مبین این نکـته اسـت که مـودی مـالیاتـی هـمزمان می‌توانـد از چـند معافیت مالیاتی که از منابع مختلف مالیاتی می‌باشد استفاده نماید. بنابراین مودی که از معافیت حقوق برخوردار است همزمان می‌تواند از معافیت مشاغل استفاده کند وهمین طور از معافیت تبصره (9) ماده 53 قانون مالیات ها وچون کلمه یکباره در سیاق بخشنامه مفهم عدم استفاده همزمان از چند جهت معافیت از منابع مختلف بود ابطال شده است بنا براین ابهامی در رای مزبور وجود ندارد.

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

مقدسی فرد

شماره:209

تاریخ:1385/04/11

کلاسه پرونده:84/20

مرجع رسیدگی:هیات عمومی دیوان عدالت اداری.

شاکی:آقای محمد مهدی ناظمیان

مـوضـوع شـکـایـت و خـواسـتـه:ابـطـال بخـشنامه های 15776/3884/1768-232 مورخ 1383/09/15 و 121-2/4544/211 مورخ 1383/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور.

مقدمه:شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، در سال‌های اخیر به پیشنهاد وزارت مسکن وشهرسازی برای بهبود معضل مسکن وبا هدف وتشویق به ایجاد و تولید ساختمان جهت واگذاری به اجاره تبصره 1 الحاقی ماده 11 ماده را به تصویب رساند که کلیه اماکن مسکونی، مطابق الگوی مصرف وهمچنین متراژ 150 متر مربع برای تهران و200متر مربع برای شهرستان ها که ساخته شده می‌شود به اجاره واگذار شود از اجاره مستغلات ودرآمد آن معاف می‌باشند که این موضوع هیچ گونه ارتباطی با مواد مذکور دیگر ندارد ومغوله جداگانه‌ای است که متاسفانه رییس کل سازمان امور مالیاتی با تفسیری نادرست وعکس العمل طی بخشنامه فوق‌الذکر این حق را از جمع کثیری از جامعه ایران گـرفته اسـت در دسـتورالعمل مـورد شکـایت اشـخاص حـقیقی فقط یکی از موارد تبصره 11 مواد 57و84 و101 را مجاز به استفاده از معافیت دانـسته است. در صـورتی کـه در هـیچ یـک از مـوارد فـوق الـذکر نه بـه صراحـت و نه به اشـاره متقاضی دیده نمی شود به خصوص اینکه با لغو ماده 129 (تجمیع درآمد) عملا این دستورالعمل خلاف قانون وغیر عملی است. استدعای لغو بخشنامه 15776/3884/1768-232 مورخ 1383/09/15 را دارد. شورای عالی مالیاتی هم در خصوص تبصره الحاقی 11 به ماده 53 اماکن مسکونی که به اجاره واگذار می‌شوند چین رای داده است چنانچه مالکین ساختمان‌های مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار نمایند ومستاجرین از آن‌ها به عنوان اداری، آموزشی، بهداشتی وغیره استفاده کنند مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند واز معافیت ساختمان مسکونی استفاده نخواهند نمود. جای تاسف است که اولا در تبصره قید گردیده که به اجاره واگذار شود ولا غیر. هیچگونه صراحتی در این خصوص که حتما باید استفاده مسکونی شود ندارند. البته ساختمان باید مسکوتی ساخته شده باشد وبه اجاره واگذار شود. (به هر طریقی که به اجاره داده شود) هم اکنون شهرداری ها، دادگستری، آموزش وپرورش، دارایی، بهداشت وغیره همگی از اماکن مسکونی استفاده می‌کنند وقانونگذار هم با این معضل کمبود محل وجا برای ادارات توجه داشته وشاید خواسته است بدینوسیله گشایش در کار ادارات باشد که قید نموده به اجـاره واگـذار شـود و از درخـواستـهای تـخلیه کـه مشکلات فراوان ایجاد کرده کاسته شـود. بـنا بـه مـراتب ابـطال بـخشنامه 20122/4544-211 مـورخ 1383/11/19 را تـقاضـا دارم. مـدیر کـل دفـتر حقـوقی سـازمـان امـور مـالیاتی کــشور در پاسـخ به شـکایت مـذکور طی نامه شـماره 1306-212 مـورخ 1385/01/26 اعـلام داشـته انـد. بخـشنامه شماره 15776/3884/1768-232 مورخ 1383/09/15 که به جهت رفع ابهام و چگونگی نحوه اعطای معافیت‌های مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 ومواد 84،57و 101 قانون مالیات‌های مستقیم صادر گردیده است به صراحت اشخاص حقیقی مشمول پرداخت مالیات برای هر یک از منابع مالیاتی مستغلات، حقوق ویا مشاغل را محق به استفاده از یک معافیت در هر منبع فوق شناخته شده است. به عبارتی دیگر ((هر منبع مالیاتی یک معافیت)) با وصف فوق به نظر می‌رسد استنباط شاکی از مفاد بخشنامه این است که اشخاص حقیقی فقط یکی از معافیت‌های مذکور را می‌توانند استفاده نمایند. بنا براین نامبرده تفسیری نادرست از مفاد بخشنامه داشته است. لذا با توجه به مراتب فوق موجبی برای ابطال آن به نظر می‌رسد شاکی در قسمتی دیگر از دادخواست خود با اشاره به رای شماره 9098-201 مورخ 1383/10/30 شورای عالی مالیاتی که راجع به چگونگی اعطای معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 وبه موجب آن بخشنامه شماره 20121/4544-211 مورخ 1383/11/19 اصدار یافته وابطال بخشنامه مذکور را نیز خواسته است. می‌بایست به استحضار برساند، فلسفه وجودی وپیشینه تبصره 11 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم، قانون تشویق احداث وعرضه واحدهای مسکونی استیجاری مصوب 1377 می‌باشد که در ماده 11 آن قانون کلیه واحدهای مسکونی دارای زیر بنای مفید 120 متر مربع وکمتر که به منظور سکونت به اجاره واگذار می‌گردد از پرداخت صد در صد مالیات بر درآمد اجاری معاف می‌باشند. لذا جهت رفاه حال مودیان در تبرصه 11 ماده 53 قانون یاد شذه (اصلاحیه سال 81) متر اژ آن از 120 متر به 150 متر در تهران و200 متر در شهرستان ها تغییر یافته واین تسهیلات بطور کلی وبنا به صراحت قانون وتبصره مذکور مختص به واحدهای مسکونی، برای موارد واگذاری ملک جهت سکونت می‌باشد وهدف قانونگذار از تدوین تبصره مذکور هم صرفا اماکن مسکونی می‌باشد که برای سکونت واگذار می‌شود ولا غیر. ضمنا بند (ز) بخشنامه اخیر سازمان به شماره 13530 مورخ 1384/07/27 نیز موید همین معناست . بنابراین رای شورای عالی مالیاتی وفق مقررات قانونی ودر مقام اجرای ماده 11 قانون تشویق احداث وعرضه واحدهای مسکونی استیجاری تبصره 11 ماده 13 قانون مالیات‌های مستقیم ویا در نظر گرفتن صراحت مواد قانونی یاد شده صادر گردیده وهیچگونه ایرادی به آن وارد نمی باشد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسای شعب بدوی وروسا ومستشاران شعب تجدید نظر تشکیل وپس از بحث وبررسی وانجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

الف- سیاق عبارت تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم که در جهت تشویق وترغیب اشخاص به احداث واحدهای مسکونی با رعایت الگوی مصرف وزارت مسکن وشهرسازی انشا شده مفید اختصاص معافیت از پرداخت مالیات بر اجاره بها واحدهای مذکور به شرط اجاره آن‌ها به منظور سکونت است وتسری معافیت مزبور در مواردی که واحد مسکونی منحصرا جهت سکونت به اجاره داده نشده است فاقد مجوز قانونی است وبدین جهت رای شماره 9098-201 مورخ 1383/10/30 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 20121/4544-211مورخ 1383/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور که مبین این معنی می‌باشد. مغایرتی با قانون ندارد. ب- در تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح شده است که(مالکان مجتمع‌های مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن وشهرسازی ساخته شده یا می‌شوند در طول مدت اجاره از صد در صد مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف می‌باشد در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصدو پنجاه متر مربع زیر بنای مفید ودر سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیر بنای مفید از مالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف می‌باشد.) نظر به اینکه برخورداری از معافیت‌های مالیاتی درآمد های حاصل از حقوق ومشاغل نافی استفاده از معافیت مالیاتی مقرر در تبصره فوق‌الذکر نیست، سیاق عبارات بخشنامه شماره 15776/3884/1768-232 مورخ 1383/09/15 سازمان امور مالیاتی کشور که مفهم استفاده از یک بار معافیت قانونی در هر مورد وموجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال معافیت‌های قانون وخارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص داده می‌شود ومستندا به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

علی رازینی