شماره پرونده: هـ ت/0400174
شاکی: آقای قادر شیری جناقرد
طرف شکایت: وزارت امور اقتصاد و دارایی - سازمان امور مالیاتی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 و بخشنامه شماره 200/66930/د مورخ 1402/09/28 و بند 2 اطلاعیه (فراخوان) سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی دادخواست به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی کشور به خواسته فوقالذکر دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
بخشنامه شماره 200/66930/د مورخ 1402/09/28:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29:
موضوع: اطلاعرسانی در خصوص فراخوان قانون تسهیل تکالیف مؤدیان در اجرای «قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان»
در راستای اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و با توجه به قانون تسهیل تکالیف مؤدیان صادر شده، کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 و ثبت در سامانه مؤدیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی حسب مورد میباشند:
1- کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال 1402 آنها تا پایان شهریور ماه سال 1403 بیشتر از 180 میلیارد ریال بوده است
2- اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.
3- عرضهکنندگان کالا و خدمات مرتبط با طلا، جواهر و پلاتین با هر میزان فروش کالا و خدمات به استناد جزء 4 بند ب ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400
4- فروشندگان مواد معدنی به واحدهای فرآوری مواد معدنی موضوع بند م تبصره 7 قانون بودجه سال 1402 با هر میزان فروش ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی میباشند. رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی اشخاص بندهای 1 و 2 فوق که صرفاً برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان صادر میشود، در حکم صورتحساب الکترونیکی میباشد. مراتب فوق مانع از صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط صاحبان مشاغل با فروش سالانه کمتر از نصاب مذکور که طبق سایر قوانین مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی شدهاند نخواهد بود.
در صورتی که فروش هر مؤدی طی سال از نصاب مقرر در ماده 14 مکرر قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و تبصره 1 آن، عبور نماید از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از نصاب مقرر، ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 حسب مورد میباشند. به طور مثال چنانچه فروش مؤدی تا پایان پاییز سال 1402 به 180 میلیارد ریال برسد از ابتدای فروردین ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 میباشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مؤدی تا پایان اسفند ماه 1402 از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 حسب مورد خواهد بود. بدیهی است با توجه به نصابهای مندرج در تبصره 1 ماده 14 مکرر فوق، محاسبات هر سال بر اساس نصاب مربوط به آن سال انجام خواهد شد. عدم صدور صورتحساب الکترونیکی توسط اشخاص به شرح فوق، مشمول جرایم و ضمانت اجرایی قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان خواهد بود. با عنایت به موارد مطروحه، خواهشمند است دستور فرمایید ضمن تبیین موضوع به کلیه اصناف در خصوص سؤالات متداول که راستای رفع ابهامات و سؤالات در رابطه با سامانه مؤدیان در آدرس intamedia.ir بخش پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، قسمت سؤالات متداول بارگذاری شده است، اطلاعرسانی لازم صورت پذیرد.
اطلاعیه مهم سازمان امور مالیاتی در خصوص تکلیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان:
با توجه به قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 از طریق سامانه مؤدیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، حسب مورد میباشند:
1- کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال 1402 آنها تا پایان شهریور ماه سال 1402، بیشتر از 180 میلیارد ریال بوده است.
2- اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.
3- عرضهکنندگان کالا و خدمات مرتبط با طلا، جواهر و پلاتین با هر میزان کالا و خدمات به استناد جزء 4 بند ب ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400
4- فروشندگان مواد معدنی به واحدهای فرآوری مواد معدنی موضوع بند م تبصره 7 قانون بودجه سال 1402 با هر میزان فروش ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی میباشند. رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی اشخاص بندهای 1 و 2 فوق که صرفاً برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان صادر میشود. در حکم صورتحساب الکترونیکی میباشد. مراتب فوق مانع از صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط صاحبان مشاغل یا فروش سالانه کمتر از نصاب مذکور که طبق سایر قوانین مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی شدهاند، نخواهد بود.
در صورتی که فروش هر مؤدی طی سال از نصاب مقرر در ماده 14 مکرر قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و تبصره 1 آن عبور نماید از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از نصاب مقرر، ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 حسب مورد میباشند. به طور مثال چنانچه فروش مؤدی تا پایان پاییز سال 1402 به 180 میلیارد ریال برسد از ابتدای فروردین ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 میباشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مؤدی تا پایان اسفند ماه 1402 از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 میباشند و چنانچه به همین ترتیب فروش مؤدی تا پایان اسفند ماه 1402 از نصاب فوق عبور نماید از ابتدای تیر ماه سال 1403 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع [1] و یا 2 حسب مورد خواهد بود. بدیهی است با توجه به نصابهای مندرج در تبصره 1 ماده 14 مکرر فوق، محاسبات هر سال بر اساس نصاب مربوط به آن سال انجام خواهد شد.
عدم صدور صورتحساب الکترونیکی توسط اشخاص به شرح فوق، مشمول جرایم و ضمانت اجرایی قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان خواهند شد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
در ماده 8 لایحه تسهیل تکالیف مؤدیان اختیار تعیین نصاب برای معافیت از صدور صورتحساب به وزارت امور اقتصاد و دارایی داده شده بود که شورای نگهبان عدم بیان ضابطه برای تعیین گروههایی از مؤدیان و اعطای اختیار تعیین ضابطه و معیار به وزارت امور اقتصاد را مغایر اصل (51) و (85) قانون اساسی اعلام نمود. ایراد شورای نگهبان مبنی بر عدم تعیین ضابطه و اصلاح ماده مذکور دلالت بر این دارد که ضابطهای برای مؤدیان مشمول قانون پایانه فروشگاهی تعیین گردد و سازمان میتواند بر اساس همان ضابطه قانونی مؤدیان را معاف نماید اولاً مؤدیان مشمول عام و مطلق بوده و شامل همه مؤدیان میشود و دوماً ضابطه مدنظر شورای نگهبان و قانون در ماده 14 مکرر همان ضابطه عددی یا 180 میلیارد ریال بوده است و هر مؤدی صرف نظر از نام، گروه و عنان [عنوان] شغلی حق برخورداری از این معافیت را دارد و سازمان نمیتواند به صورت گزینشی و تبعیضآمیز رفتار نموده و یا گروهی را از حق قانونی و شرعی محروم نماید در ردیف 10 بند 9 سیاستهای کلی قانونگذاری ابلاغی مقام معظم رهبری «عدالت محوری در قوانین» و «اجتناب از تبعیض ناروا» «عمومی بودن قانون و شمول و جامعیت آن» و حتیالامکان «پرهیز از استثناهای قانونی» مورد تأکید قرار گرفته است و این تأکید ریشه در شرع و دین مبین اسلام دارد که هرگونه تبعیض و رفتار دوگانه را منع مینماید مصوبات سازمان مالیاتی با شرع و منویات مقام معظم رهبری در تعارض است. از سوی دیگر اصل عدالت و برابری مالیاتی یکی از مهمترین شاخصههای تساوی افراد در برابر قانون است که در مصوبه اخیر نقض گردیده است و مغایر با بند نهم از اصل سوم قانون اساسی در بیان منع تبعیضات ناروا و همچنین اصول 19 و 20 همان قانون در بیان برخورداری از حقوق مساوی و حمایت یکسان در برابر قانون میباشد. «حق» و «تکلیف» و «تعهد» و «نفع» توأمان بوده و اعمال تکالیف مضاعف و تبعیضآمیز بدون برخورداری از حق برابری برخلاف اصول حقوقی و قانون اساسی میباشد؛ و قانون بدون تبعیض باید اجرا شود و کلیه وکلایی که زیر 180 میلیارد ریال تا پایان شهریور 1402 درآمد داشته باشند معاف از قانون پایانه فروشگاهی میباشند مقامات سازمان امور مالیاتی با مقید و محدود نمودن حکم قانونگذار و خارج نمودن اشخاص موضوع حکم قانونگذار از شمول معافیت و نادیده گرفتن معافیتهای مقرر خلاف شرع است برابری اشخاص در برابر قانون به عنوان یکی از حقوق ملت در اصول مختلف قانون اساسی به رسمیت شناخته شده است؛ و افراد از حقوق سیاسی و اقتصادی و اجتماعی و انسانی با رعایت موازین اسلام برخوردارند بنابراین مقررات با رعایت موازین شرعی و به دور از تبعیض و بیعدالتی باشد شورای نگهبان به عنوان پاسدار شرع مبین اسلامی و قانون اساسی موظف به رفع تبعیضات ناروا در مصوبات مجلس و مقامات اداری است و تقاضای استعلام از شورای نگهبان را خواستاریم و تفسیر و اقدام خلاف شرع سازمان امور مالیاتی از مقررات و همچنین تبعیضآمیز بودن این عمل و خروج از هدف قانونگذار - در تعیین ضابطه در ماده 14 مکرر - کاملاً مشهود میباشد لذا ضمن اعلام خلاف شرع بودن مصوبات تقاضای استعلام از شورای محترم نگهبان و ابطال مصوبات فوقالذکر مورد استدعاست.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
1- مطابق ماده واحده قانون اصلاح ماده (1) قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، مصوب 1402/10/18 کلیه مؤدیان از تاریخ 1402/10/01 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان گردیدهاند. همچنین مقدم بر قانون فوقالذکر، به موجب احکام مذکور در قوانین بودجه، تکلیف استفاده از پایانههای فروشگاهی برای برخی مشاغل و حرف، جهت سالهای 1401 و 1402 نیز مشخص شده بود؛ بنابراین به موجب حکم مصرح در جزء 2 بندهای «ز» و «ط» تبصره 6 قوانین بودجه سالهای 1401 و 1402، مکلفین به استفاده از پایانههای فروشگاهی، مشخص و ضمانت اجرایی عدم استفاده از آن پایانه نیز نسبت به مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیشبینی شده است؛ لذا با عنایت به حاکمیت قانون بودجه (قانون خاص) تا پایان سال 1402، تکالیف پیشبینی شده در آن نیز برای مکلفین به قوت خود باقی میباشد و عدول از انجام تکالیف موجب تحقق ضمانت اجرایی قانونی خواهد بود؛ بنابراین احصای تکالیف برخی مؤدیان به استفاده از پایانه فروشگاهی به موجب احکام فوق از قوانین بودجه و نیز تعیین تکلیف برخی دیگر از مؤدیان بر اساس قانون تسهیل تکالیف مؤدیان …، جهت استفاده از پایانههای فروشگاهی و صدور صورتحساب الکترونیکی هیچ تداخل قانونی قلمداد نمیشود و موجب خروج مؤدیان پیشبینی شده از احکام پیشبینی شده در قانون بودجه (قانون خاص) نخواهد بود.
2- با عنایت به موارد فوقالذکر و متن صریح قانون بودجه که اشعار میدارد: «مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند» و بنا بر منطوق تعریف بند ب ماده 1 قانون فوق، از جمله مشخصات پایانه فروشگاهی: امکان اتصال به شبکه الکترونیکی پرداخت رسمی کشور، امکان اتصال به سامانه مؤدیان و قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی میباشد. همچنین از جمله قابلیتهای پایانه فروشگاهی میتوان به موارد ذیل اشاره نمود:
- پایانه فروشگاهی باید قابلیت برقراری ارتباط با حافظه مالیاتی را داشته باشد.
- پایانه فروشگاهی باید امکان ورود، ثبت، ویرایش، نمایش و اعتبارسنجی اطلاعات پایه بر اساس نوع صورتحساب شامل اطلاعات کالا، اطلاعات خریدار و اطلاعات مؤدی (فروشنده) را داشته باشد.
- امکان اتصال به درگاه پرداخت باید برای پایانه فروشگاهی مقدور باشد.
- پایانه فروشگاهی قابلیت تطبیق مبلغ مندرج در صورتحساب با مبلغ پرداختی در پایانه را باید داشته باشد.
- پایانه فروشگاهی باید امکان نمایش اطلاعات صورتحساب بر روی صفحه نمایش امکان چاپ انواع صورتحساب را داشته باشد.
- پایانه فروشگاهی باید قابلیت تغییر صورتحساب (شامل ابطال، اصلاح و برگشت از فروش) را داشته باشد.
لذا با امعان نظر به موارد فوق، مشارالیهم کماکان و از زمان تکلیف پیشبینی شده برای آنها به موجب قانون بودجه تا کنون مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی به فراخور کسب و کار خود میباشند بنابراین تکلیف صدور صورتحساب الکترونیکی برای اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب اطلاعیه مهم سازمان امور مالیاتی کشور، کاملاً مطابق با قانون و در راستای اجرای قانون بودجه بوده و صرفاً از باب تأکید مؤکد و یادآوری ضمانت اجرایی قانون مورد تصریح قرار گرفته است و ادعای شکات مبنی بر بار نمودن تکلیف اضافی فراتر از موارد پیشبینی شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف، فاقد وجاهت قانونی میباشد.
3- در خصوص ادعای مؤدی مبنی بر مستثنا نمودن مؤدیان موصوف از مفاد مقررات موضوع ماده 14 مکرر قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و تسهیل پیشبینی شده در آن نیز یادآور میگردد تسهیل پیشبینی جهت سایر مؤدیان میباشد، چرا که اولاً - تکلیف مؤدیان موصوف، مشخصاً و به صراحت با عنوان عبارت «کلیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی و …، مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند» فارغ از میزان و حجم درآمد در قانون بودجه پیشبینی شده است و ثانیاً - سازمان از اختیار قانونی خود استفاده نموده و به جهت رعایت مفاد قانون خاص مقدم بر ماده مذکور و در راستای اجرای آن، مؤدیان موصوف را کماکان مکلف به تداوم انجام تکالیف قانونی خود دانسته است و بدیهی است در تعارض حکم قانون خاص مقدم و حکم قانون عام مؤخر، قانون خاص نسخ نشده و همچنان معتبر است.
4- در خصوص درخواست ابطال نامه شماره 200/66930/د مورخ 1401/09/28 لازم به ذکر است؛ پاراگراف دوم از نامه مورد شکایت عیناً متن جزء 2 بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 است و حکمی غیر از آن ندارد و با توجه به این که در جزء 2 بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 مقرر شده است: «… با مستنکفین از اجرای این حکم مطابق قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان برخورد میشود»، در پاراگراف سوم از نامه مورد شکایت نیز صرفاً به این حکم از بند مورد اشاره از قانون بودجه 1401 و جرایم پیشبینی شده در قانون پایانههای فروشگاهی اشاره دارد و حکمی خارج از آن را مقرر نکرده است. در واقع تکلیف صدور صورتحساب الکترونیکی برای اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب نامه مورد شکایت، کاملاً مطابق با قانون و در راستای اجرای قانون بودجه بوده و صرفاً از باب تأکید مؤکد و یادآوری ضمانت اجرایی قانون مورد تصریح قرار گرفته است و ادعای شاکی مبنی بر بار نمودن تکلیف اضافی فراتر از موارد پیشبینی شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف، فاقد وجاهت قانونی میباشد.
در پایان خاطر نشان میسازد به موجب قانون تسهیل تکالیف مؤدیان و اطلاعیه موضوع شکایت، رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی که صرفاً برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان توسط مؤدیان مدنظر صادر میشود؛ در حکم صورتحساب الکترونیکی میباشد؛ بنابراین با عنایت به این که دستگاه پرداخت بانکی (pos) از اقسام پایانههای فروشگاهی موضوع قانون بوده و از قابلیتهای موضوع پایانههای فروشگاهی پیشبینی شده در بند ب ماده (1) قانون برخوردار میباشد؛ لذا تسهیل لازم در این خصوص پیشبینی شده است. همچنین لازم به توضیح است چنانچه عدم انجام تکالیف موضوع قانون، خارج از اختیار مؤدی باشد سازمان مکلف است جرایم موضوع ماده (22) قانون را مورد بخشودگی قرار دهد. با توجه به موارد پیش گفت؛ رسیدگی و صدور رأی مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست.
نظریه شورای نگهبان:
بند مورد شکایت فینفسه خلاف شرع نیست، تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان محترم عدالت اداری است. پرونده کلاسه 0400174 به خواسته ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 بخشنامه شماره 200/66930/د مورخ 1402/09/28 بند 2 اطلاعیه (فراخوان) سازمان امور مالیاتی کشور از حیث مغایرت با موازین شرعی در هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح شد و با توجه به نظریه فقهای محترم شورای نگهبان اعضای حاضر مقررات مذکور را قابل ابطال تشخیص نداده و رأی به رد شکایت به شرح زیر صادر میکنند:
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
قائممقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 47201/102 مورخ 1404/06/29 در رابطه با جنبه شرعی مقررات مورد شکایت اعلام کرده است که: «بند مورد شکایت فینفسه خلاف شرع نیست. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان محترم عدالت اداری است.» بنابراین در اجرای حکم مقرر در ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مبنی بر لزوم تبعیت هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، بند 2 دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 بخشنامه شماره 200/66930/د مورخ 1402/09/28 بند 2 اطلاعیه (فراخوان) سازمان امور مالیاتی کشور خلاف شرع نیست و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام میکند. این رأی مستند به ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و مالک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.
ابوالفضل حسنزاده
نایبرئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری