درخواست ابطال بخش‌هایی از مصوبه شماره 200/99/522 مورخ 1399/11/27 از هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

در بند (ج) دقیقاً مشخص نیست که بحث در صورت عدم کفایت یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک با چه ضوابطی می‌باشد و یا اینکه به اختیار حسابرس مالیاتی می‌باشد و اینکه تشخیص عدم کفایت اسناد و مدارک توسط مأمور مالیاتی موجب برآورد ناعادلانه می‌شود.

در بند (د) در موضوع رسیدگی بر اساس شواهد و قرائن مالیاتی و موارد مشکوک به امر تقلب مالیاتی بر اساس کدام مستند قانونی می‌باشد و اینکه مواد 152 و 153 و 154 قانون مالیات‌های مستقیم که اساس قرائن مالیاتی می‌باشد در اصلاحیه جدید حذف گردیده است.

در قسمت نحوه اقدامات حسابرسان مأخذ مشمول مالیات حالت‌های مختلف: در بند اول قسمت 3-1 تفصیل 1-3-1 محرز بودن دریافت کالا و خدمات بر اساس کدام مستند قانونی صورت می‌گیرد.

بهای خرید یا هزینه به ارزش منصفانه در زمان انجام معامله بر اساس کدام مستند قانونی انجام می‌شود.

در قسمت 2-3-1 باید بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمات در زمان انجام معامله به نحوی که کمتر از بهای فروش ابرازی نباشد. 1. بهای فروش بر اساس ارزش منصفانه کالا در زمان انجام معامله بر اساس کدام مستند قانونی می‌باشد. 2. اینکه عیناً به میزان فروش اضافه گردد در زمانی می‌باشد که فروش کتمان شده‌ای باشد که بعد از رسیدگی یا مهلت مقرر به سازمان رسیده باشد در غیر این صورت برآورد مازاد و بیشتر از درآمد ابرازی چگونه می‌باشد که ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم را نقض نکند.

بر اساس مواد 98 و 152 و 153 و 154 قانون مالیات‌های مستقیم رسیدگی بر اساس شواهد و قرائن مالیاتی و بررسی میدانی از قانون حذف گردیده است و مورد حمایت قانون‌گذار نمی‌باشد و به طور کلی برآورد مالیات بر اساس حاشیه سود فعالیت مغایر با قانون می‌باشد. آیا مأمورین مالیاتی صلاحیت احراز کتمان درآمد بر اساس شواهد و قرائن کارکرد ماشین‌آلات، مشاغل مشابه و غیره به صورت واقعی را دارند. در مبحث آخر هم تعیین ارزش منصفانه به هیچ وجه جنبه خوداظهاری ندارد و گمان حسابرسان مالیاتی در خصوص رسیدگی به این روش مؤثر بوده و مغایر با عدالت مالیاتی است.

غرض مقنن بر حذف شیوه علی‌الرأس مالیاتی است لذا روش کنونی مغایر با مواد 97 و 237 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد که اصل را بر خوداظهاری گذاشته است.

ترتیبات حسابرسی به آن دسته از مؤدیان مالیاتی که اظهارنامه آن‌ها با قابلیت ریسک‌پذیری مورد رسیدگی قرار می‌گیرد را منوط به آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم و با تأیید هیأت وزیران نموده بود، دلالت به اینکه برخی از شاخص‌ها و ملاک‌های مزبور در حال حاضر در مواد 98، 152، 153، 154 و 271 قانون مذکور مشخص شده است که این مواد با بند 24 این مصوبه حذف شده‌اند. بسیاری از این شاخص‌ها و معیارها و ضوابط از جمله تعیین و انتخاب قرائن و اعمال ضرایب در موارد تشخیص مالیات سازمان امور مالیاتی، امور تقنینی هستند که تعیین آن‌ها در صلاحیت مجلس می‌باشد و لذا واگذاری تعیین این ضوابط به آیین‌نامه مصوب هیأت وزیران مغایر با اصل 85 قانون اساسی است چرا که مطابق با این اصل مجلس نمی‌تواند قانون‌گذاری را به نهاد و یا شخص دیگری تفویض نماید.

در دستورالعمل تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد 29 و 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 ق. م. م ذکر گردیده است: در صورت عدم تطابق درآمد ابرازی و یا صورت حساب‌های بانکی ابرازی یا اطلاعات حاصل از تحقیقات میدانی (بر اساس ارزش منصفانه) کتمان درآمد یا فروش مؤدی به صورت مستند یا مستدل احراز شود اطلاعات درآمدی به دست آمده مبنای محاسبه و تعیین میزان فروش و درآمد مؤدی خواهد شد. حرف «یا» در عبارت مستند یا مستدل به نظر مغایر ماده 237 قانون مالیات مستقیم می‌باشد و اینکه جمله مستند و مستدل را به مستند یا مستدل تغییر گردیده است. ماده 237 مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: برگ تشخیص باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد.

مأمور مالیاتی بر اساس کدام مستند قانونی می‌تواند به بررسی و تحقیقات در امور و فعالیت‌های مختلف مؤدی پرداخته و کتمان درآمد را احراز کند؟ همین‌طور در خصوص بررسی صورتحساب بانکی. آیا اساس و استنباط کتمان درآمد بر اساس میزان مواد اولیه و اینکه تبدیل به مبلغ ارزش منصفانه به دلیل کتمان درآمد مجرم کردن فعال اقتصادی بدون هیچ مستندات می‌باشد؟

شاکی دلایل و جهات مغایرت قانونی مصوبه مورد شکایت را بیان نکرده است.

مستند به ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم آیین‌نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر، اسناد و مدارک و روش‌های نگهداری و نمونه اظهارنامه مالیاتی و … به تصویب وزیر اقتصاد رسیده و ابلاغ گردیده است.

به موجب ماده 229 قانون مالیات‌های مستقیم: «اداره امور مالیاتی می‌توانند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هرگونه درآمد مؤدی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نمایند و مؤدی مالیات مکلف به ارائه و تسلیم آن‌ها می‌باشد وگرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آنکه قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارائه آن‌ها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مؤدی میسر نبوده است.»

به موجب مفاد بند (الف) ماده 29 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون پیش گفته؛ در صورت عدم کفایت یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک ارائه شده یا عدم مراجعه مؤدی به اداره امور مالیاتی مربوط در زمان تعیین شده، در صورتی که امکان تعیین مأخذ یا درآمد مشمول مالیات فراهم نباشد، مقرر شده است مسئول حسابرسی باید درخواست خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسئول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد نماید.

در بند (ج) مورد بحث هیچ‌گونه اشاره یا اظهارنظری در خصوص تعیین مالیات بر آوردی توسط حسابرس مالیاتی به دلیل عدم کفایت یا عدم ارائه اسناد و مدارک نشده و صرفاً عنوان گردیده در صورت عدم کفایت یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک یا عدم مراجعه مؤدی به اداره امور مالیاتی در زمان تعیین شده به نحوی که امکان تعیین مأخذ یا درآمد مشمول مالیات بر اساس اسناد و مدارک تسلیمی مؤدی فراهم نباشد، مسئول حسابرسی درخواست قانونی خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسئول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد می‌دهد و با فرض این که نوع حسابرسی مؤدی از اداری به میدانی تغییر کند، با توجه به این که هدف اصلی قانون‌گذار از اصلاح ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات بر اساس رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده می‌باشد، در این نوع از حسابرسی نیز ملاک و مبنای امر حسابرسی، رسیدگی به اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده از مؤدی و خودداری از هرگونه برآورد مالیات می‌باشد.

نسبت به بند (د) از بخش ترتیبات حسابرسی: «مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی»: به موجب تبصره 1 ماده 24 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم؛ مسئول حوزه کاری حسابرسی می‌تواند علاوه بر مؤدیانی که بر اساس رتبه ریسک (موضوع ماده 24 آیین‌نامه مذکور) برای حسابرسی انتخاب شده‌اند حسب اطلاعات، اسناد و مدارک و یا گزارش واصله یا دلایل، قرائن و شواهد متقن مؤدی یا مؤدیان خاصی را برای حسابرسی انتخاب نماید. در این راستا به موجب تبصره 8 ماده 29 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 در مواردی که در حین رسیدگی و حسابرسی مورد حسابرسی با موارد مشکوک به فرار مالیاتی مواجه شوند، مسئول حوزه کاری حسابرسی می‌تواند مراتب را به حوزه کاری بازرسی ارجاع نماید. حوزه کاری بازرسی موضوع را در چهارچوب مقررات قانونی مربوط بررسی و نتیجه را به مسئول حوزه کاری حسابرسی جهت ادامه فرایند حسابرسی، عودت می‌نماید. همچنین به موجب ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم برگ تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صحیح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد؛ بنابراین با توجه به سیاق عبارت (دلایل و اطلاعات کافی) مقرر در ماده (237) و همچنین استفاده از ظرفیت‌های قانونی مندرج در تبصره (1) ماده (24) آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م. م (از جمله به‌کارگیری روش‌هایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل، شواهد و قرائن و …) صرفاً به منظور بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مؤدی از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و … برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزه‌های کاری انجام می‌شود که ممکن است اتخاذ روش‌های فوق صرفاً منجر به تغییر رتبه ریسک مؤدی گردد؛ لکن هیچ‌گونه ملاک یا اساسی جهت تعیین مالیات مؤدیان به صورت برآوردی نمی‌باشد. در ضمن استانداردهای حسابرسی 230، 500 و 501 (تجدیدنظر شده 1395)، لزوم به‌کارگیری مستندات و شواهد حسابرسی برای حسابرسی صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع می‌شود را لازم‌الاجرا دانسته است؛ و هم چنین استاندارد حسابرسی شماره 200 (تجدیدنظر شده 1391) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور را به عنوان یکی از مبانی اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.

پاسخ به ایراد شاکی نسبت به جزء (1-3-1) از بند (و) قسمت ترتیبات حسابرسی: احراز دریافت اقلام خریداری شده از طرق مختلف امکان‌پذیر است: برای مثال در شرکت‌های بازرگانی از طریق گردش موجودی کالا و مقدار فروش هر نوع محصول، تعداد کالای خریداری شده و هم چنین از طریق کنترل صورت حساب‌های خرید و هزینه، کنترل اسناد حمل، رسید انبار و … که بر اساس استانداردهای حسابرسی و مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان مالیاتی متکی به مدارک و مستندات و دلایل متقن مبنی بر انجام و تحقق معامله صورت می‌پذیرد.

پاسخ به ایراد شاکی به چگونگی اعمال ارزش منصفانه: هم آیین‌نامه‌های مصوب و هم استانداردهای حسابداری لزوم به‌کارگیری ارزش منصفانه را در انجام معاملات و رویدادهای مالی و ثبت و نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک مورد تأکید قرار داده است.

پاسخ به ایراد شاکی نسبت به بند (1) به جزء (2-3-1) از بند (3-1) مربوط به قسمت (و) از ترتیبات حسابرسی مالیاتی: به موجب مفاد جزء (2-2-1) بند (1) ماده 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 ق. م. م، در موارد فروش، می‌بایست بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله در حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات، مبنای فروش قرار گرفته و مابه‌التفاوت (ارزش منصفانه و بهای ابرازی) عیناً به میزان فروش و درآمدها اضافه گردد. مبنای تعیین بهای فروش، ارزش منصفانه معاملات در زمان انجام معامله می‌باشد. یادآور می‌شود که هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی پیش از این طی دادنامه شماره 140009970906010039 مورخ 1400/2/4 شکایت از بند (3-1) ماده 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 را مردود اعلام کرده است.

پاسخ به ایراد بند (1) شاکی نسبت به جزء (4-1) از بند 4 کتمان درآمد یا فعالیت: به طور کلی احراز معاملات با اشخاص وابسته با امعان نظر به مفاد ماده (129) قانون تجارت و مفاد استاندارد حسابداری شماره (12) و سایر مقررات صورت می‌پذیرد. به موجب جزء (3-1) بند (1) ماده 41 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م. م، احراز رعایت انجام معامله به ارزش منصفانه بر عهده مسئول حسابرسی صورت می‌گیرد.

استاندارد حسابرسی شماره 200 (تجدیدنظر شده 1391) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب (بند 17 و جزء ت -25) بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور را به عنوان یکی از مبانی اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.

پاسخ به ایراد بند (4): اولاً؛ وفق مفاد بند (4) دستورالعمل (200/99/522) در هیچ یک از جزءهای آن، اشاره‌ای به استفاده و به‌کارگیری شواهد و قرائن در تعیین موارد کتمان نشده است. ثانیاً: به‌کارگیری روش‌هایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل، کارکرد ماشین‌آلات، مشاغل مشابه و غیره مطروحه در جزء (1-4) بند (4) دستورالعمل مذکور، صرفاً به منظور بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مؤدی از جمله حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و شناسایی اموال وی در موارد خاص برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزه‌های کاری انجام می‌شود که ممکن است اتخاذ روش‌های فوق صرفاً منجر به تغییر رتبه ریسک مؤدی گردد؛ لذا صرفاً فعالیت‌ها یا درآمدهایی که کتمان آن‌ها به موجب مستندات و دلایل متقن و غیر قابل انکار (و نه اطلاعات بر آوردی یا تخمینی) مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرس و با رعایت استانداردهای حسابرسی (از جمله استاندارد حسابرسی شماره 240) این امر احراز شده است، ملاک برای تعیین درآمد مشمول مالیات کتمان شده می‌باشد و در کل رویکرد اصلی سازمان امور مالیاتی کشور در فرایند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مؤدی وجود نداشته باشد، پذیرش اظهارنامه مؤدی است. به اضافه اینکه مقنن اختفای فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن را جرم مالیاتی تلقی نموده است.

صلاحیت و قضاوت حرفه‌ای حسابرس در تمامی موارد فوق‌الاشاره بنا به اختیارات حاصله از مفاد ماده 219 ق. م. م و آیین‌نامه اجرایی آن که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده و نیز با رعایت استانداردهای حسابداری و حسابرسی (از جمله استاندارد حسابرسی شماره 200 تجدیدنظر شده 1391) می‌باشد.