اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/5/11 هیأت عمومی دیوان عدالت...

در خصوص پرونده کلاسه 0004072 موضوع درخواست ابطال اطلاق حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 سازمان امور مالیاتی کشور راجع به شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و مطالبه مالیات بر درآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز نسبت به دارایی‌های ارزی فروش نرفته توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری رسیدگی و منجر به صدور دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/05/11 مبنی بر ابطال اطلاق حکم مندرج در آن دستورالعمل شده است، ضمن تقاضای رسیدگی مجدد برابر مفاد ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می‌رساند: طبق ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، تفاوت ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می‌شود، صرفاً ناشی از ارزیابی حسابداری است و سود تحقق یافته تلقی نمی‌گردد و مشمول مالیات نیست و مابه‌التفاوت آن در حسابی تحت عنوان مازاد حاصل از ارزیابی خالص دارایی‌های خارجی، منظور و در بخش سرمایه بانک مرکزی ذیل حساب اندوخته‌ها در ترازنامه منعکس و گزارش می‌شود؛ اما حکم خاص ماده واحده قانونی که صرفاً در خصوص بانک مرکزی بوده قابلیت تعمیم به سایر اشخاص را ندارد.

مطابق ماده 26 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد. مفاد این ماده نیز صرفاً در خصوص صندوق توسعه ملی بوده و قابل تعمیم و تسری به سایر اشخاص نمی‌باشد. بر اساس بند (الف) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه‌گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است، حکم این ماده که صرفاً در خصوص اشخاص احصا شده بوده، قابلیت تعمیم و تسری به سایر اشخاص را ندارد. بر اساس بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات، از هرگونه مالیات معاف است، لیکن سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از سایر موارد، مشمول معافیت قرار نگرفته است. طبق تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب قانون مذکور از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند. از طرف دیگر بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مذکور، زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مؤدی در حساب مالیاتی قابل قبول است.

قانون‌گذار طبق حکم این بند ضمن تأیید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیر ارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است، در غیر این صورت چنانچه درآمد یا سود حاصل از تسعیر ارز معاف از مالیات می‌بود، زیان مربوط به آن هم با عنایت به حکم تبصره 2 ماده 147 یاد شده به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب نمی‌شد. بر اساس بند (ز) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب 1366/06/17 مجلس شورای اسلامی، «مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور این سازمان می‌باشد. گزارشات حسابرسی و صورت‌های مالی که در تنظیم آن‌ها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود.» بر اساس اصول و ضوابط حسابداری از جمله استاندارد شماره 16 حسابداری که توسط سازمان حسابرسی تدوین شده است، درآمد ناشی از تسعیر ارز (تفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال مالی) به عنوان یکی از درآمدهای قابل شناسایی در پایان دوره مالی می‌باشد؛ اما رأی شماره 902 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مطالبه مالیات از این نوع تسعیر را به زمان فروش یا مصرف موکول کرده است، رأی صادره در مقام اجرا محاسبه مالیات را در زمان مصرف یا فروش (به دلیل در اختیار نبودن اطلاعات مرتبط با آن ارز در هیچ یک از صورت‌های مالی و یا دفاتر مؤدی) با مشکل اساسی مواجه ساخته و امکان این نوع محاسبه را برای سازمان امور مالیاتی غیر ممکن کرده است.

بر اساس دادنامه‌های شماره 535 و 536 مورخ 1396/06/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت (دستورالعمل 200/93/524 مورخ 1393/06/22)، سود حاصل از تسعیر ارز با منشأ صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال شده است، لیکن مواردی که سود تسعیر ارز ناشی از صادرات نباشد، از شمول حکم دادنامه یاد شده خارج است. مطابق بند (ج) دادنامه شماره 828 مورخ 1396/09/07 هیأت عمومی نظر به اینکه بخشنامه‌های شماره 10743/200 مورخ 1391/05/24 و 25/95/200 مورخ 1395/04/22 سازمان امور مالیاتی کشور، سود حاصل از تسعیر ارز با منشأ صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، لذا بخشنامه مذکور مغایر با قوانین یاد شده تشخیص و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ابطال شده است؛ اما مفاد رأی مذکور به مواردی که سود تسعیر ارز، ناشی از صادرات نباشد، قابلیت تعمیم نخواهد داشت.

بر اساس مفاد آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر قانونی، می‌باید دفاتر مذکور را با رعایت استانداردهای حسابداری تنظیم کنند؛ بنابراین مکلفند با مراعات استاندارد حسابداری شماره 16 (که درآمد حاصل از تسعیر ارز را درآمد تلقی کرده است) درآمدهای مربوط را شناسایی نمایند و از سوی دیگر طبق مفاد مواد 94 و 105 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی با رعایت سایر مقررات، مشمول مالیات می‌باشد؛ بنابراین مانند سایر درآمدهای اشخاص یاد شده به طور کلی درآمد تحقق یافته و درآمد شناسایی شده تحقق نیافته ناشی از تسعیر ارز که به موجب استانداردهای حسابداری تکلیف به شناسایی آن شده است، مشمول مالیات می‌باشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و … به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، قانون‌گذار در راستای اجرای اصل 51 قانون اساسی، با انجام فرایند تقنینی این حکم (مورد استثنا شده از شمول مالیات) را به صراحت بیان نموده است. شایان ذکر است اشکال اجرای رأی مورد بحث هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، این است که بر طبق تبصره 2 ماده 147 قانون یاد شده، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند، بنابراین حکم بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم که بر اساس آن، زیان حاصل از تسعیر ارز، در حساب مالیاتی قابل پذیرش است، قابلیت اجرا نداشته و اجرای رأی مذکور سبب ایجاد تعارض میان احکام تبصره 2 ماده مزبور و بند 24 ماده 148 قانون موصوف خواهد شد.

همچنین بر اساس دادنامه‌های قبلی که در دادنامه اخیر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد استناد بوده، با فرض شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر ارز، صرفاً به دلیل پیش‌بینی حکم معافیت مالیاتی در قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، حکم به معافیت از پرداخت مالیات، سود تسعیر ارز داده شده و فاقد هرگونه حکم در خصوص عدم تلقی درآمدهای محقق نشده حاصل از تسعیر ارز، به عنوان درآمد مشمول مالیات و یا عدم لزوم تسری مالیات به درآمد اخیرالذکر می‌باشد. با عنایت به موارد مندرج در این نامه، قانون‌گذار در مواد قانونی پیش گفته، سود تسعیر ارز موارد مذکور را از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قوانین فوق، از پرداخت مالیات معاف کرده است و این مطلب بیانگر آن است که سود تسعیر ارز آن‌ها قبل از قوانین اشعاری، مشمول مالیات بوده و سود تسعیر ارز سایر موارد نیز مشمول مالیات می‌باشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و … به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، در راستای صراحت اصل 51 قانون اساسی، قانون‌گذار به صدور حکم مستثنا نمودن، طبق فرایند قانون‌گذاری اقدام نموده است. بدیهی است وجود احکام قانونی اخیرالذکر خود دلیل قاطع است بر اینکه قانون‌گذار به ماهیت درآمدی بودن سود حاصل از تسعیر ارز (اعم از سود تحقق یافته و تحقق نیافته) و به تبع آن مشمول مالیات بودن آن‌ها صحه گذاشته و بنا بر صلاحدید، قانون‌گذار برخی اشخاص یا فعالیت‌ها را از شمول مالیات خارج و از پرداخت مالیات مربوط به آن معاف کرده است. با عنایت به موارد پیش‌گفته، خواهشمند است دستور فرمایید اقدامات لازم در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری به منظور رسیدگی مجدد به دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/05/11 در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری فراهم گردد.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]