اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رأی شماره...

1- وزیر امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه‌های شماره 174136 مورخ 1401/08/24 و 200/2332/ص مورخ 1402/02/16 به رئیس دیوان عدالت اداری اجمالاً اعلام کرده است که:

در خصوص پرونده کلاسه 0004077 موضوع درخواست ابطال صورت‌جلسه شماره 27-201 مورخ 1399/12/08 شورای عالی مالیاتی (ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/02/21 معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) در ارتباط با نرخ تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک‌ها که توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری رسیدگی و منجر به صدور دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 مبنی بر ابطال اطلاق صورت‌جلسه مذکور شورای عالی مالیاتی شده است ضمن تقاضای رسیدگی مجدد برابر مفاد ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می‌رساند:

طبق ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تفاوت ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می‌شود، صرفاً ناشی از ارزیابی حسابداری است و سود تحقق یافته تلقی نمی‌شود و مشمول مالیات نیست و مابه‌التفاوت آن در حسابی تحت عنوان مازاد حاصل از ارزیابی خالص دارایی‌های خارجی منظور و در بخش سرمایه بانک مرکزی ذیل حساب اندوخته‌ها در ترازنامه منعکس و گزارش می‌شود؛ اما حکم خاص ماده واحده قانونی مذکور که صرفاً در مورد بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران اعتبار دارد قابلیت تعمیم به سایر اشخاص را ندارد.

مطابق ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد. مفاد این ماده صرفاً در خصوص صندوق توسعه ملی بوده و قابل تعمیم و تسری به سایر اشخاص نمی‌باشد. علاوه بر این در ماده موصوف اشاره‌ای به درآمد نبودن «تسعیر ارز» نشده است، بلکه حکم به معافیت داده و معافیت نیز در مورد «درآمد» مصداق می‌یابد.

بر اساس بند (الف) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه‌گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است، حکم این ماده که صرفاً در خصوص اشخاص احصا شده بود، قابلیت تعمیم و تسری به سایر اشخاص را ندارد.

بر اساس بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات، معاف از مالیات اعلام شده است. از مفاد بند مذکور عدم اطلاق درآمد بر «تسعیر ارز» از ماده اشعاری برداشت نمی‌شود زیرا قانون‌گذار در بند یاد شده صرفاً سود تفاوت نرخ ارز حاصل از صادرات را از هرگونه مالیات معاف اعلام نموده است. حکم مزبور به تسعیر ارز درآمدی که منشأ صادراتی ندارد قابل تسری نیست و این خود مؤید شمول مالیات بر تسعیر ارز دارایی و بدهی ارزی است.

در ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ 25% باشد. از طرف دیگر مطابق مبانی نظری گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری، «درآمد» عبارت است از «افزایش در حقوق صاحبان سرمایه» بجز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود. از این رو از آنجایی که تسعیر دارایی‌های ارزی بانک‌ها به نرخ‌های مقرر قانونی، منجر به افزایش در حقوق صاحبان

سرمایه بانک‌های مذکور و در نتیجه باعث افزایش درآمد بانک‌های موصوف می‌شود، بنابراین مطالبه مالیات از این‌گونه درآمدها که ناشی از تسعیر ارز می‌باشد با مقررات قانونی منطبق است.

عمده اشکال اجرای دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این است که طبق تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب قانون مذکور از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند.

از سوی دیگر بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مذکور زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مؤدی در حساب مالیاتی قابل قبول است. قانون‌گذار طبق حکم بند یاد شده ضمن تأیید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیر ارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است. در غیر این صورت چنانچه درآمد یا سود حاصل از تسعیر ارز معاف از مالیات می‌بود، زیان مربوط به آن با عنایت به حکم تبصره 2 ماده 147 موصوف به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب نمی‌شد؛ بنابراین حکم بند 24 ماده 148 قانون مذکور که بر اساس آن زیان حاصل از تسعیر ارز، در حساب مالیاتی قابل پذیرش است، قابلیت اجرا نداشته و اجرای دادنامه مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سبب ایجاد تعارض میان احکام تبصره 2 مزبور و بند 24 ماده 148 قانون یاد شده خواهد شد.

بر اساس بند (ز) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب 1366/06/17 مجلس شورای اسلامی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور، سازمان مذکور می‌باشد و گزارش‌های حسابرسی و صورت‌های مالی که در تنظیم آن‌ها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان مذکور رعایت نشده باشد. در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود. وفق بند 23 «استاندارد حسابداری شماره 16» در پایان هر دوره گزارشگری اقلام پولی ارزی باید در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و از سوی دیگر به موجب بند 27 استاندارد مذکور به استثنای بندهای 29، 30 و 31 همان استاندارد، تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخ‌هایی متفاوت با نرخ‌های مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام یا در تسعیر این اقلام در صورت‌های مالی دوره قبل باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود.

بنابراین طبق اصول استانداردهای حسابداری، تفاوت ناشی از تسعیر ارز به عنوان «درآمد» قابل شناسایی است و لاجرم مشمول مالیات قرار می‌گیرد؛ اما دادنامه شماره 909 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با بیان این نکته که شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی‌ها و ارزهای فروش نرفته خلاف قانون است، مطالبه مالیات از این نوع تسعیر را به زمان فروش یا مصرف موکول کرده است.

دادنامه مذکور در مقام اجرا، محاسبه مالیات را در زمان مصرف یا فروش (به دلیل در اختیار نبودن اطلاعات مرتبط با آن ارز در هیچ یک از صورت‌های مالی و یا دفاتر مؤدی) با مشکل اساسی مواجه ساخته و این نوع محاسبه را برای سازمان امور مالیاتی کشور غیر ممکن کرده است.

بر اساس دادنامه‌های شماره 535 و 536 مورخ 1396/06/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت (دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22)، سود حاصل از تسعیر ارز با منشأ صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص و ابطال شده است؛ لیکن مواردی که سود تسعیر ارز ناشی از صادرات نباشد، از شمول حکم دادنامه یاد شده خارج است.

مطابق بند (ج) دادنامه شماره 838 و 839 مورخ 1396/09/07 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نظر به اینکه بخشنامه‌های شماره 200/10743 مورخ 1391/05/24 و 200/95/25 مورخ 1395/04/22 سازمان امور مالیاتی کشور، سود حاصل از تسعیر ارز با منشأ صادرات را مشمول مالیات قرار داده است، لذا بخشنامه‌های مذکور مغایر قوانین یاد شده تشخیص و ابطال شده‌اند؛ اما مفاد دادنامه مذکور به مواردی که سود تسعیر ارز، ناشی از صادرات نباشد، قابل تعمیم نیست.

بر اساس مفاد «آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم»، اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر قانونی، می‌باید دفاتر مذکور را با رعایت استانداردهای حسابداری تنظیم کنند؛ بنابراین مکلفند با مراعات استاندارد حسابداری شماره 16 (که درآمد حاصل از تسعیر ارز را درآمد تلقی کرده است)، درآمدهای مربوط را شناسایی نمایند و از سوی دیگر طبق مفاد مواد 94 و 105 قانون مذکور، درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی با رعایت سایر مقررات مشمول مالیات می‌باشد، بنابراین مانند سایر درآمدهای اشخاص یاد شده، به طور کلی درآمد تحقق یافته و درآمد شناسایی شده تحقق نیافته ناشی از تسعیر ارز که به موجب استانداردهای حسابداری تکلیف به شناسایی آن شده است، مشمول مالیات می‌باشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و … به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، قانون‌گذار در راستای اجرای اصل 51 «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران»، با انجام فرایند تقنینی، این حکم (مستثنا نمودن مورد از شمول مالیات) را به صراحت بیان نموده است.

همچنین بر اساس دادنامه‌های قبلی مورد اشاره که در دادنامه موضوع اعتراض هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره 40109970905810909 مورخ 1401/05/11) مورد استناد بوده، با فرض شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر ارز، صرفاً به دلیل پیش‌بینی حکم معافیت مالیات در «قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور»، «قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران» و ماده 36 «قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور»، حکم به معافیت از پرداخت مالیات سود تسعیر ارز داده شده است و فاقد هرگونه حکم در خصوص عدم تلقی درآمدهای محقق نشده حاصل از تسعیر ارز به عنوان درآمد مشمول مالیات و یا عدم لزوم تسری مالیات به درآمد اخیرالذکر می‌باشد.

بنابراین با توجه به موارد مندرج در این نامه قانون‌گذار، سود تسعیر ارز موارد مذکور را از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قوانین فوق، از پرداخت مالیات معاف کرده است. مطلب بیانگر آن است که سود تسعیر ارز آن‌ها قبل از قوانین مذکور، مشمول مالیات بوده و سود تسعیر ارز سایر موارد نیز مشمول مالیات می‌باشد و در مواردی که نظر بر عدم شمول مالیات، تسری معافیت، نرخ صفر و … به درآمد حاصل از تسعیر ارز بوده، در راستای صراحت اصل 51 «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران»، قانون‌گذار به صدور حکم مستثنا نمودن، طبق فرایند قانون‌گذاری اقدام نموده است. بدیهی است وجود احکام قانونی اخیرالذکر خود دلیل قاطع است بر این که قانون‌گذار به ماهیت درآمدی بودن سود حاصل از تسعیر ارز (اعم از سود تحقق یافته و تحقق نیافته) و به تبع آن مشمول مالیات بودن آن‌ها صحه گذاشته و بنا بر صلاحدید، قانون‌گذار برخی اشخاص یا فعالیت‌ها را از شمول مالیات خارج و از پرداخت مالیات مربوط به آن معاف کرده است.

با عنایت به مراتب فوق، خواهشمند است دستور فرمایید اقدامات لازم در اجرای ماده 91 «قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری»، به منظور رسیدگی مجدد به دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری فراهم شود.

2- متن رأی شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

3- پس از طرح درخواست موصوف و به دنبال اعلام موافقت رئیس دیوان عدالت اداری با اعمال مقررات ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع به هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی ارجاع شد و پس از اخذ نظریه هیأت مزبور، در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت.