ابطال بخشنامه شماره 230/5989/د مورخ 1390/2/28 سازمان امور مالیاتی کشور

احتراماً به استحضار می‌رساند شرکت قالب‌سازی اصفهان (سهامی خاص) به شماره 3567 ثبت شرکت‌های اصفهان یکی از جمله شرکت‌های صنعتی در زمینه ساخت و تولید قالب می‌باشد که در راستای اجرایی نمودن فعالیت‌های خود مبادرت به اخذ تسهیلات از بانک صادرات نموده و نهایتاً تمامیت عرصه و اعیان پلاک ثبتی 459/299 واقع در بخش 16 ثبت اصفهان به انضمام ماشین‌آلات منصوبه بر روی پلاک فوق را در رهن و وثیقه بانک صادرات قرار داد و تا کنون مدیرانی که به موجب روزنامه رسمی شماره 16591 مورخ 18/11/1380 منتصب شده‌اند مستنداً به ماده 136 قانون تجارت کماکان مسئول اداره امور شرکت می‌باشند ولی متأسفانه به لحاظ اوضاع نابسامان اقتصادی قادر به پرداخت دیون خود نبوده لذا بانک صادرات در راستای وصول مطالبات خود مبادرت به صدور اجرائیه و تعقیب عملیات اجرایی در اداره اجرای ثبت استان اصفهان نمود و پلاک فوق پس از ارزیابی که مبلغی مازاد بر مطالبات بانک ارزیابی شد مورد مزایده واقع گردید و نهایتاً بستانکار (بانک صادرات) به عنوان برنده مزایده در صدد تملیک پلاک فوق البته با واریز مبلغ مازاد بر ارزش ملک برآمد این در حالی است که قطعاً مستحضر می‌باشید که قانون‌گذار در بند الف ماده 121 آیین‌نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت مقرر داشته که کلیه بدهی‌های ملک مورد مزایده اعم از آب، برق، شهرداری، دارایی و غیره تا تاریخ مزایده اعم از اینکه رقم آن قطعی شده باشد یا خیر به عهده برنده مزایده می‌باشد و از طرفی تصریح نموده «در صورتی که بستانکار، برنده مزایده باشد کلیه بدهی‌ها را پرداخته و می‌تواند بعداً یا به مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری مراجعه و مطالبه نماید» آنچه از مفهوم این ماده بر می‌آید این مهم است که چنانچه در مزایده پلاکی که در رهن بانک است و بانک به عنوان بستانکار در مزایده شرکت و برنده مزایده و در صدد تملک آن به نفع خود برآید باید تمامی هزینه‌ها و دیون را پرداخت نموده و در آینده به مدیون مراجعه نماید یا دیون پرداختی را از محل مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری وصول و برداشت نماید پس وضعیت بدهی‌های ملک مورد مزایده که عمدتاً عوارض شهرداری و دارایی و غیره می‌باشد و در غالب شرکت‌های صنعتی و تولیدی این مشکلات وجود دارد در این مبحث از قانون واضح و روشن بیان شده است از طرفی رویه اجرایی وفق ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت و آیین‌نامه آن بدین صورت بود که بانک‌ها بعد از این که در مزایده برنده می‌شوند در جهت نقل و انتقال ملک مورد مزایده، به اداره دارایی مراجعه و با پرداخت تمامی بدهی‌های مالیاتی ملک مورد مزایده، مبادرت به اخذ مفاصاحساب جهت تنظیم سند نقل و انتقال می‌نمودند که این اقدام نیز در راستای اجرای ماده 160 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 3/12/1361 مجلس شورای اسلامی صورت می‌پذیرفت در واقع در راستای اجرای ماده 187 و 160 قانون فوق، ادارات دارایی در جهت وصول مطالبات و جرایم مؤدیان چون حق تقدم داشتند لذا در صدد وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه برآمده و با اخذ تمامی مطالبات خود مبادرت به صدور مفاصاحساب می‌نمودند از طرفی چون ملک مورد مزایده قبلاً مورد ارزیابی واقع شده بود لذا ممکن بود بیش از بستانکاری بانک مورد ارزیابی واقع گردد و مازادی داشت و بانک موظف بود این مازاد را نیز به صندوق اجرا واریز و پس از آنکه تمام بدهی‌ها من جمله دارایی و غیره را پرداخت می‌نمود می‌توانست از محل مازاد واریزی به صندوق اجرا با صدور اجرائیه مجدد و چنانچه مازادی وجود نداشت از محل دیگر اموال مدیون طی مراحلی وجوه پرداختی را مطالبه نماید لذا با این اقدام از یک طرف عملاً ماده 34 و بند الف ماده 121 آیین‌نامه اجرای ثبت را جامه عمل پوشانده و قانون به نحو احسن اجرا می‌شد و هم بدهی مدیون اصلی قطع گردیده و قطعیت یافته بود و هم ادارات دارایی به حق و حقوق و مطالبات خود نائل آمده بودند در واقع ماده 34 اجرای ثبت، منافع هر دو طرف یعنی مدیون و بستانکار را به نحو عادلانه در نظر گرفته و هدف قانون‌گذار از وضع ماده فوق و آیین‌نامه اجرایی آن که از قوانین آمره می‌باشد حمایت از مدیون و قطعیت یافتن دیون با به مزایده گذاشته شدن ملک وی بوده است اما آنچه موضوع مورد بحث و ترافع مطروحه می‌باشد بخشنامه شماره 230/5989/د مورخ 28/2/1390 می‌باشد که صدور این بخشنامه توسط امور مالیاتی استان تهران مشکلاتی را به وجود آورده و به عبارتی برخلاف قانون خاصه ماده 34 اجرای ثبت وضع گردیده چرا که ماده فوق و آیین‌نامه اجرایی تصریح نموده که پرداخت تمامی دیون من جمله دارایی و غیره به عهده بستانکار یا برنده مزایده است در حالی که بخشنامه فوق برخلاف قانون وضع گردیده و تنها به اخذ مالیات نقل و انتقال بسنده نموده و متأسفانه تکلیف پرداخت بدهی‌های مالیاتی و همچنین وجوه مازاد بر ارزش ملک که در توقیف اجرای ثبت است را روشن نساخته چرا که قبلاً بدهی‌های مالیاتی ملک توسط برنده مزایده وفق ماده 34 و بند الف ماده 121 آیین‌نامه اجرایی آن پرداخت می‌شد و در صورتی که بستانکار بانک می‌بود به مازاد ارزیابی موجود در صندوق اجرا مراجعه می‌نمود این در حالی است که با وضع بخشنامه فوق مازاد ارزیابی ملک در صندوق اجرا باقی و معطل مانده و چون توسط اداره دارایی بر روی این پلاک و مازاد توقیفی قرار داده شده مالک یا مالکان حق برداشت این مازاد را نداشته از طرفی خسارات و دیرکرد روز بروز بدهی مالیاتی به اصل بدهی اضافه می‌گردد و عملاً وجود مازاد در اجرای ثبت نه تنها هیچ نفعی برای مالک نداشته بلکه باعث ورود خسارت و زیان تأخیرات می‌گردد آنچه مسلم است اقدام اداره دارایی و بخشنامه معترض‌عنه مصداق بارز لاضرر و لاضرار بوده چرا که باعث اضرار به شخص ثالث شده و در شرع مقدس اسلام هرگونه ضرری نهی و نفی شده، نکته حائز اهمیت دیگر این که اداره دارایی شاید مدعی است که هدف وی از بخشنامه فوق که برخلاف قانون وضع شده کمک به بانک‌ها و مؤسسات دولتی است کمااینکه در متن بخشنامه معترض‌عنه عنوان شده که در خصوص نقل و انتقال املاکی که در وثیقه بانک‌ها و اشخاص حقوقی دولتی بوده پس با مداقه در متن بخشنامه فوق این شبهه ایجاد می‌شود که بخشنامه موصوف تنها شامل بانک‌های دولتی و اشخاص حقوقی دولتی است پس وضعیت بانک‌های خصوصی مثل صادرات و ملت که به موجب رأی دیوان عدالت اداری به شماره 151-152 مورخ 29/2/1393 خصوصی اعلام شده چگونه است آیا بانک‌های خصوصی که کمتر از 50% سهام آن‌ها متعلق به دولت می‌باشد می‌توانند برخلاف اصل 44 قانون اساسی از مزایای مربوط به سازمان‌ها و بانک‌های دولتی استفاده نمایند؟

آنچه مسلم است اداره دارایی تنها به فکر منافع خود بوده و تنها هدف وی استفاده از تأخیرات روزانه و جرایمی است که در آینده دریافت خواهد نمود در حالی که عین مبالغ مورد مطالبه وی در صندوق اجرای در بسیاری از پرونده‌ها موجود است ولی با بخشنامه فوق نه خود اقدام به برداشت مطالباتش خود می‌کند و نه اجازه می‌دهد شخص مالک برداشت کند این اقدام بزرگ‌ترین تظلم در حق مالک و صاحب ملک مورد وثیقه است که مال وی به مزایده گذاشته شده ولی همچنان دیون وی روز بروز به علت بخشنامه ناعادلانه فوق مضاعف می‌گردد.

لذا بخشنامه فوق، مخالف قوانین آمره اجرای ثبت و مواد 160 قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین خلاف شرع مقدس اسلام می‌باشد بنابراین تقاضای ابطال بخشنامه‌های فوق مورد استدعا می‌باشد.

به محضر قضات محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام
احتراماً عطف به اخطاریه واصله به شماره 94/43 مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف بین شرع بودن بخشنامه به استحضار می‌رساند همان‌گونه که قبلاً اشاره شد زمانی که بانک به عنوان طلبکار، ملک بدهکار را در مزایده و در قبال مطالبات خود قبول می‌نماید موظف است مازاد ارزش ملک را که قبلاً توسط کارشناسی مورد ارزیابی واقع شده (آیین‌نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت) به صندوق اجرای ثبت واریز نموده و سپس نسبت به پرداخت دیون ملک مورد مزایده از قبیل شهرداری، عوارض، دارایی و اخذ مفاصاحساب طبق بند الف ماده 121 آیین‌نامه اجرای ثبت اقدام نماید با این اقدام دیون ملک پرداخت خواهد شد و با اخذ مفاصاحساب خاصه از اداره دارایی دیرکرد و خسارتی متوجه مالکین ملک نخواهد شد و برنده مزایده می‌تواند تمام وجوهی را که پرداخت نموده از محل مازاد ارزش ملک برداشت نماید حال با بخشنامه فوق مازاد ملک که در صندوق اجرای ثبت است به هیچ وجه به دست مالک نرسیده و این مخالف شرع مقدس اسلام و قانون اساسی و حقوق حقه مالکین است مهم‌ترین دلیل این مهم است که وقتی مازاد ارزش ملک در صندوق اجرا قرار می‌گیرد چون توسط اداره دارایی بابت بدهی دارایی ملک، توقیفی بر روی آن است از یک طرف آن مازاد قابل برداشت توسط مالکین نیست و از طرفی با بخشنامه فوق دارایی هم در جهت برداشت طلب خود هیچ‌گونه اقدامی انجام نمی‌دهد و از سوی دیگر برنده مزایده هم که با بخشنامه فوق وظیفه‌ای مبنی بر پرداخت بدهی دارایی ندارد و فعلاً معاف شده است هیچ‌گونه اقدامی نمی‌نماید و به این صورت مازاد در صندوق باقی خواهد ماند و مالکین هیچ‌گونه دخل یا تصرف و حق برداشتی برای پرداخت دیون خود نخواهند داشت در واقع اداره دارایی نه تنها اجازه برداشت مازاد را به مالکین نمی‌دهد بلکه در صدد برداشت آن مازاد و تسویه بدهی دارایی و مطالبات خود بر نمی‌آید و تازه با بخشنامه فوق به بانک هم اجازه تسویه نمودن دیون را نداده و آن‌ها را معاف نموده و از سوی دیگر سود و دیرکرد مطالبات دارایی سود روی سود و خسارت روی خسارت خواهد داشت که این سود و خسارت از سوی دارایی به مالکین تحمیل می‌شود که طبق قاعده لاضرر و لاضرار و حرمت مال مسلمانان این بخشنامه موجبات ضرر و زیان و سود روی سوددهی بر علیه مالکین علی‌رغم وجود مازاد ارزش ملک را تحمیل خواهد نمود لذا بخشنامه اداره دارایی در خصوص معافیت بانک از پرداخت دیون دارایی ملک صراحتاً موجبات ضرر و زیان را برای مالک فراهم نموده و برخلاف قوانین آمره اجرای ثبت است که مراتب اعلام گردید و تقاضای ابطال آن به شرح دادخواست مورد استدعا می‌باشد.

[بخشنامه فوق‌الاشاره در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم
احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/43 به شماره پرونده 9309980905800031 موضوع شکایت وکیل «شرکت قالب‌سازی اصفهان» به خواسته ابطال بخشنامه‌های شماره 5989/230/د مورخ 28/2/1390 معروض می‌دارد:

• الف - بخشنامه‌های شماره 6970/187/5/30 مورخ 16/2/1368، 26972/2464/5/30 مورخ 24/6/1369، 43694 مورخ 11/10/1376، از جانب معاون درآمدهای مالیاتی وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده است، از این رو شاکی می‌باید شکایت خود را درباره سه فقره بخشنامه پیش گفته، به دلیل دارا بودن شخصیت حقوقی مستقل از وزارت امور اقتصادی و دارایی و مستند به ماده (3) تصویب‌نامه شماره 27133/ت 23913 هـ مورخ 10/6/1380 «موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» علیه وزارت یاد شده، مطرح می‌کردند. طرف دعوا قرار دادن سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به بخشنامه‌های پیش گفته وزارت امور اقتصادی و دارایی نادرست بوده و در ارتباط با موارد یاد شده، در اجرای ماده (83) «قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری» دادخواست، قابلیت ارسال به سازمان امور مالیاتی کشور به منظور پاسخگویی نداشته است. افزون بر این که به «... حکم قسمت اخیر این ماده مانع وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه نخواهد بود.»
  
  بنابراین اداره امور مالیاتی در مواردی ک مالی بابت طلب بانک مورد وثیقه بانک قرار گرفته و در جریان مزایده به تملیک بانک در می‌آید، دو پیامد حقوق مالیاتی از دیدگاه ماده (160) «قانون مالیات‌های مستقیم» دارد:
  
  نخست - مال مورد وثیقه: از استثنائات اصل تقدم در وصول طلب مالیاتی است.
  
  دوم - در هنگام تملیک مال مورد وثیقه به بانک و یا برنده مزایده، تنها مالیات انتقال مال به آن تعلق می‌گیرد که در پرونده حاضر با توجه به این که مال مورد وثیقه، ملک است و ذاتاً غیر منقول می‌باشد، برابر مواد (52)، (59)، (77) و (160) «قانون مالیات‌های مستقیم» اداره امور مالیاتی مکلف است تنها به وصول مالیات متعلق به انتقال ملک مورد وثیقه اقدام نمایند.
  
  بخشنامه‌های یاد شده، در راستای نصوص قانونی پیش گفته، از «قانون مالیات‌های مستقیم» صادر گردیده است تا مأموران مالیاتی با سوء برداشت از مواد قانونی، مالیاتی افزون بر قانون وصول و یا مطالبه نکنند.
  
  در واقع اگرچه وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور برابر اصل (51) قانون اساسی و ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 صلاحیت و وظیفه تشخیص، تعیین، وصول و مطالبه مالیات را دارد، اما اعمال این حق، برابر اصل (40) «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» نمی‌تواند همراه با اضرار به غیر (مؤدی) از طریق وصول مالیات اضافی و غیر قانونی و یا با تجاوز به منافع عمومی صورت گیرد. بر همین پایه، بخشنامه‌های صادره، دقیقاً در راستای اصل فقهی «لاضرر و لاضرار فی‌الاسلام» و اصل 40 لحاظ انقضای مدت مأموریت مدیران مندرج در آگهی روزنامه رسمی مورخ 8/11/1380 سمت امضاکنندگان دادخواست به عنوان وکیل «شرکت قالب‌سازی اصفهان» احراز نمی‌شود.
  
  
• ب - شاکی در صفحه‌های دوم و سوم شکوائیه خود به ماده (136) قانون تجارت ماده (121) «آیین‌نامه اجرایی ماده (34) اصلاحی قانون اجرای ثبت» استناد کرده‌اند و مدعی شدند که بخشنامه‌های صدرالاشاره مخالف مواد قانونی پیش گفته می‌باشد. در حالی که با توجه به وجود قانون خاص در امور مالیاتی به ویژه ماده (273) «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 3/12/1366 با اصلاحیه‌های بعدی و مقررات خاص مربوط به عملیات اجرایی وصول مالیات در مواد (210) تا (218) و چگونگی صدور گواهی ماده (187) و ترتیب تقدم و تأخر و اولویت در وصول طلب‌های مالیاتی در ماده (160) «قانون مالیات‌های مستقیم» و پیش‌بینی احکام اختصاصی در رابطه با وصول و ایصال مالیات، استناد شاکی به قوانین تجاری و ثبتی، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می‌باشد.
  
  
• ج - همان گونه که آگاهی دارید، برابر منطوق روشن اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.» با وجود چنین نص روشن قانون اساسی، ادارات امور مالیاتی نمی‌توانند در اجرای قوانین مالیاتی و هنگام وصول و مطالبه مالیات، از خود رفتار سلیقه‌ای داشته باشند و مالیاتی افزون بر مقررات قانونی از مؤدیان مالیاتی وصول نمایند. قانون‌گذار در بخش پایان ماده (160) «قانون مالیات‌های مستقیم» بابت تقدم در وصول طلب مالیاتی به صراحت مقرر داشته است: «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» صادر شده است، که شکایت شاکی از این حیث نیز که ادعای مخالفت نامه‌های صادره را با شرع اسلام دارند، محکوم به رد است.
  
  
• د - اگرچه ماده (187) «قانون مالیات‌های مستقیم» بر وصول بدهی‌های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذی‌ربط، از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد، دلالت دارد؛ اما چنانچه بخواهیم «حکم خاص» بخش اخیر ماده (160) قانون پیش گفته را در کنار «حکم عام و اطلاقی» ماده (187) همین قانون قرار دهیم، حکم ماده (160) «مخصص» ماده (187) بوده و تنها «مقید» به وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه می‌باشد. از این رو، برخلاف ادعا و نظر شاکی در متن شکوائیه، ادارات امور مالیاتی با توجه به بخش پایانی ماده (160) قانون یاد شده و بخشنامه‌های مورد درخواست ابطال، تنها به وصول مالیات انتقال ملک مورد وثیقه باید اقدام نمایند.

با توجه به مطالب فوق‌الاشعار و مفاد پاسخ شماره 19379/230/د مورخ 3/6/1394 معاون مالیات‌های مستقیم، نظر به عدم نقض و عدم مخالفت یا مغایرت با قوانین و مقررات و شرع در صدور بخشنامه‌های یاد شده و عدم تجاوز از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی کشور بابت بخشنامه‌های صدرالاشاره رد درخواست مندرج در شکوائیه شاکی را درخواست می‌نماید.

بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد و در این بخشنامه مسئله عدم استفاده از صندوق یا عدم برداشت از صندوق ذکر نشده تا خلاف قانون و بالتبع خلاف شرع لازم آید.

• الف - نظر به اینکه قائم‌مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1663/102/95 مورخ 2/5/1395 اعلام کرده است که بخشنامه شماره 230/5989/د مورخ 28/2/1394 سازمان امور مالیاتی توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع دانسته نشد، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان موجبی برای ابطال مصوبه از بعد ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.
  
  
• ب - مطابق ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است گواهی انجام معامله پس از وصول بدهی‌های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذی‌ربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواهد شد.