شماره پرونده: 0000620-0207367-0302666-0301566-0001346-0207368-0107566
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان سید ضیاالدین موسوی جراحی، محمد دادخواه تیرانی، رامین نادری دره شوری، حمیدرضا فتاحی، بهمن زبردست، مرتضی پورکاویان و امید یاهو
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
آقایان مرتضی پورکاویان، حمیدرضا فتاحی و رامین نادری دره شوری ابطال بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، آقایان بهمن زبردست و امید یاهو ابطال بند 3 بخشنامه مذکور و آقای سید ضیاالدین موسوی جراحی ابطال بندهای 1 و 3 بخشنامه مذکور و ابطال بند 4 از دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و آقای محمد دادخواه تیرانی ابطال بند 4 از دستورالعمل مذکور را به موجب دادخواستهای جداگانهای خواستار شدهاند و در جهت تبیین خواسته اجمالا به طور خلاصه اعلام کردهاند که:
در راستای صیانت از قانون و پاسداشت از حقوق مودیان مالیاتی و جواز حاصله از ماده (80) قانون دیوان عدالت اداری نظر به این که معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشور، مدیرعامل خارج از اعضای هیاتمدیره و فاقد امضای مجاز و همچنین همه مدیران را بدون تفکیکسازی شرایط آنان که اساسا امکان استعفا برای برخی از مدیران میسر نیست را به عنوان مدیران موضوع ماده (198) قانون مالیاتهای مستقیم تلقی دانسته است لذا با لحاظ توضیحات ذیل، ابطال آن مورد استدعاست.
برابر ماده 107 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت شرکت سهامی به وسیله هیاتمدیرهای که از بین صاحبان سهام انتخاب شده و کلا یا بعضا قابل عزل میباشند اداره خواهد شد. عده اعضای هیاتمدیره در شرکتهای سهامی عمومی نباید از پنج نفر کمتر باشد. به موجب ماده 132 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت مدیرعامل شرکت و اعضا هیاتمدیره به استثنا اشخاص حقوقی حق ندارند هیچگونه وام یا اعتبار از شرکت تحصیل نمایند و شرکت نمیتواند دیون آنان را تضمین یا تعهد کند. اینگونه عملیات به خودی خود باطل است. بر اساس ماده 133 قانون تجارت مدیران و مدیرعامل نمیتوانند معاملاتی نظیر معاملات شرکت که متضمن رقابت با عملیات شرکت باشد انجام دهند. هر مدیری که از مقررات این ماده تخلف کند و تخلف او موجب ضرر شرکت گردد مسیول جبران آن خواهد بود. وفق ماده 142 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، مدیران و مدیرعامل شرکت در مقابل شرکت و اشخاص ثالث نسبت به تخلف از مقررات قانونی یا اساسنامه شرکت و یا مصوبات مجمع عمومی بر حسب مورد منفردا یا مشترکا مسیول میباشند و دادگاه حدود مسیولیت هر یک را برای جبران خسارت تعیین خواهد نمود.
برابر ماده 135 قانون مزبور کلیه اعمال و اقدامات مدیران و مدیرعامل شرکت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نمیتوان به عذر عدم اجرای تشریفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غیر معتبر دانست. بر مبنای ماده 116 قانون مارالذکر تصویب ترازنامه و حساب سود و زیان هر دوره مالی شرکت به منزله مفاصاحساب مدیران برای همان دوره مالی میباشد و پس از تصویب ترازنامه و حساب سود و زیان دوره مالی که طی آن مدت مدیریت مدیران منقضی یا به هر نحو دیگری از آنان سلب سمت شده است سهام مورد وثیقه اینگونه مدیران خود به خود از قید وثیقه آزاد خواهد شد. مطابق ماده 128 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت نام و مشخصات و حدود اختیارات مدیرعامل باید با ارسال نسخهای از صورتجلسه هیاتمدیره به مرجع ثبت شرکتها اعلام و پس از ثبت در روزنامه رسمی آگهی شود. مستند و دلایل گوناگون در خصوص عدم تسری عملیات اجرایی موضوع ماده (218) قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به مدیرعامل خارج از اعضای هیاتمدیره و بدون حق امضا و همچنین مدیرانی که خارج از اراده و معاذیر اجرایی اساسا امکان خارج شدن از مسیولیت مدیرعاملی و اعضای هیاتمدیره اشخاص حقوقی را ندارند.
وفق ماده (198) قانون مالیاتهای مستقیم در شرکتهای منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکتها مدیران اشخاص حقوقی غیر دولتی به طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیاتهایی که اشخاص حقوقی به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن میباشند و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسیولیت تضامنی خواهند داشت. این مسیولیت مانع از مراجعه ضامنها به شخص حقوقی نیست؛ بنابراین بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون فنی و حقوقی مالیاتی از حیث تلقی مدیرعامل خارج از اعضای هیاتمدیره و فاقد امضای مجاز و همچنین اطلاق مدیران بدون تفکیک قایل شدن شرایط هر یک از آنان که به عنوان مدیران موضوع ماده (198) مالیاتهای مستقیم تلقی شده، از اساس دارای ایراد و فاقد محمل قانونی است و به لحاظ حقوقی نیز به واسطه تکلیف مالایطاق مسیولیتی متوجه این اشخاص نخواهد بود و نمیتوان مسیولیت تضامنی پرداخت مالیات برای این قبیل اشخاص قایل شد.
در شرکتهای منحله مدیر یا مدیران تصفیه اشخاص حقوقی صرفا در دوره انحلال تا ختم تصفیه چنانچه بدهی مالیاتی در دوران آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسیولیت تضامنی خواهند داشت و اساسا مدیران تصفیهای که در زمان قطعی شدن بدهی مالیاتی، صاحب حق امضا باشند عملیات اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیاتهای مستقیم پیادهسازی خواهد شد و این موضوع منصرف از اشخاصی است که در شروع اقدامات اجرایی به عنوان مدیر تصفیه انتخاب خواهد شد، میباشد چرا که در گذشته و زمان قطعی شدن مالیات سمت و مسیولیتی متوجه وی نبوده تا قبول پرداخت مالیات و اقدامات اجرایی را صحیح دانست؛ بنابراین مدیران اشخاص حقوقی نیز که در گذشته دارای سمت بوده اما بدهی در دوران آنها قطعیت نیافته نیز نمیبایست مشمول مطالبه مالیات و اقدامات اجرایی و تامینی از قبیل توقیف حسابها و اموال و ممنوعالخروجی قرار گیرند.
از ماده (118) لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت و ماده (135) آن چنین بر میآید که مدیران غیر از موارد صلاحیت خاص مجامع و آنچه خارج از موضوع شرکت است، دارای کلیه اختیارات قانونی هستند. این امر حاکی از آن است که مدیران شرکت وکیل آن محسوب نمیشوند؛ زیرا چنانچه مدیران وکیل شرکت محسوب گردند فقط در محدوده اختیارات اعطایی امکان اقدام دارند نه فراتر از آن بنابراین در هر حال در مقام تعریف مدیر شرکت سهامی شاید بتوان گفت، مدیران اشخاصی هستند که به وسیله سهامداران یا شرکا برای دوره زمانی معینی جهت اداره شرکت تعیین میشوند. به واقع اشخاصی که خارج از اعضای هیاتمدیره به عنوان مدیرعامل انتخاب و فاقد امضا مجاز نیز میباشند، اساسا صرف نظر از این که به موجب مواد متعدد قانون تجارت به عنوان مدیر تلقی نمیگردد. بدیهی است با توجه به این که این قبیل مدیرعامل در امورات جاری و تصمیمگیری نقشی ندارند، مسیولیتی نیز متوجه آنان نباشد و صرف یدک کشیدن نام مدیرعامل و درج در روزنامه رسمی نیز نمیتواند به خودی خود مسیولیتی برای اشخاص به وجود آورد، بلکه پذیرش مسیولیتهای قانونی، تعهدات وی را در جایگاه مدیرعامل ایجاد مینماید یا از طرفی مدیرعامل و اعضای هیاتمدیره که تحت شرایطی امکان استعفا برای رهایی از پرداخت مالیات ندارند، مسیولیتی متوجه آنان نبوده تا عملیات اجرایی را در اجرای ماده 218 قانون مالیاتهای مستقیم برای این قبیل مدیران صحیح دانست.
بر اساس رای شماره 736 مورخ 1387/10/29 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مسیولیت پرداخت مالیات در شرکتها، صرفا متوجه آن دسته از اعضای هیاتمدیره شرکتها که صاحب امضا و ذیصلاح و مسیول در زمینه پرداخت مالیات شرکت در دوران تصدی خود بودهاند، دانسته شد و بخشنامههای سازمان امور مالیاتی که خلاف این را مقرر داشته بود، باطل گردید.
بر اساس رای شماره 9310090905801909 مورخ 1393/11/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ممنوعالخروج نمودن مدیران و اعضای هیاتمدیره شرکتها بابت بدهی مالیاتی شرکت صرفا متوجه مدیرانی دانسته شد که صاحب امضای اسناد تعهدآور در دوران تصدی خود بودهاند.
لذا به استناد احکام مذکور، اداره امور مالیاتی تنها در مواردی میتواند اقدام به عملیات اجرایی علیه مدیران شرکتها بابت بدهی مالیاتی نماید که آن مدیران در دوران تصدی خود از صاحبان امضای مجاز شرکت بوده باشد. لازم به ذکر است که مبنای عمل سازمان مالیاتی هر کدام از مفاد ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم یا ماده 122 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران باشد. (از واژه مدیران در آن مفاد استفاده شده است که مصداق این واژه نیز مطابق آرای دیوان عدالت، صرفا اعضای هیاتمدیره صاحب امضای مجاز است).
علیرغم استدلال مندرج در دادنامه شماره 736 مورخ 1387/10/29 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی برخلاف قانون و خارج از اختیار بودن تسری حکم مواد (198) و (202) قانون مالیاتهای مستقیم از مدیران دارای حق امضا و اختیار تصمیمگیری اشخاص حقوقی به کلیه مدیران و اعضا هیاتمدیره، در این بند حکم مواد مذکور باز هم به کلیه مدیران اعم از دارای حق امضا و مسیول به علاوه مدیران فاقد حق امضا و اختیار در تصمیمگیری تسری و تعمیم یافته و بنابراین خروج از اختیارات مرجع تصویب اتفاق افتاده است.
نظر به این که در متن دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از جملات کلیه مدیران، سایر مدیران قبل از انحلال و کلیه اعضای هیاتمدیره و … بدون تفکیک دارندگان حق امضا اسناد تعهدآور و مدیران غیر صاحب امضا ذکر شده است و با عنایت به این که اخذ وجوه از غیر مدیون و مطالبه منغیرحق و تضییع حقوق شخص غیر مسیول به دلیل دیون شخص حقوقی و مدیران مسیول امضا مجاز در هیچ یک از قوانین تجویز نشده است صدور بخشنامه مورد اشاره و ذکر کلیه مدیران و هیاتمدیره به صورت عام و بدون لحاظ ماده 50 آییننامه ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد.
قاعده شرعی اوفوا بالعقود، المومنون عند شروطهم، ماده 10 قانون مدنی و سایر عمومات ناظر بر مورد تصمیمات اتخاذ شده بین شرکا طبق اساسنامه و صورتجلسات مجامع عمومی و عادی شرکتها بین اعضای شرکت و مدیران شرکت نیز حاکم است؛ بنابراین اگر یکی از وکلا و نمایندگان شرکت از آنها عدول نمود برخلاف مفهوم آنها رفتار کرده و مسیولیت متوجه شخص مدیری که از آن عدول کرده است میباشد.
از ملاک ماده 190 قانون مدنی که اهلیت معامله را شرط صحت دانسته است چنین استنباط میگردد که چنانچه مدیر فاقد صلاحیت امضا اسناد تعهدآور که طبق شرایط تعیین شده معامله را انجام نداده است یعنی فاقد صفت وکالت شرکت بوده است عمل حقوقی او به لحاظ فقدان اهلیت خاص معامله باطل میباشد زیرا که نمایندگی وکالت از طرف شرکت خود نوعی اهلیت به شمار میرود.
نهایتا اعتقاد بر این است که در خصوص هیاتمدیره اصل بر اختیار است و در خصوص مدیرعامل اصل بر عدم اختیار. با عنایت به همین تفاوت است که مقنن در ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم صرفا از مدیران نام برده و به هیچ وجه حکمی در خصوص مسیولیت مالیاتی سمت مدیریت عامل صادر ننموده است. در حالی که اگر مقصود مقنن متعهد نمودن مدیرعامل در کنار مدیران و استقرار مسیولیت تضامنی برای وی بود به شکلی مشابه ماده 129 قانون لایحه اصلاحی قانون تجارت از هر دو سمت به عنوان شخص مسیول نام میبرد؛ لذا به نظر میرسد از منظر قانونگذار مدیرعامل مسیولیتی در قبال پرداخت مالیات ندارد. با این وجود قید عبارت مدیرعامل به صورت مطلق در مصوبه مورد اعتراض موجب میگردد مدیرعاملی که عضو هیاتمدیره نبوده است مشمول حکم موضوع ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم شود و مجبور به پرداخت مالیات شود.
اجبار در پرداخت مالیات شخص دیگر (شخص حقوقی) توسط شخصی دیگر (مدیرعاملی که عضو هیاتمدیره نیست) بدون آن که حکمی در این خصوص در قانون باشد، مغایر با حدیث نبوی «لاضرر و لاضرار فیالاسلام» که بر نفی ضرر و زیان زدن به خود و دیگران در دین اسلام و حرمت آن دلالت دارد بوده و از این حیث مخالف با شرع است. از سوی دیگر مطالبه مالیات توسط سازمان امور مالیاتی کشور به شرح موصوف میتواند مصداق تحصیل مال از طریق نامشروع و مغایر با قاعده فقهی اکل مال به باطل نیز باشد. همچنین مطابق با اصول بنیادین حقوقی ایران در تعهدات اصل بر مسیولیت اشتراکی است و مسیولیت تضامنی امری است استثنایی که نیاز به تصریح دارد. در فقه نیز به دلایل مختلف، با «ثبوت و استقرار مدیونین متعدد برای دین واحد» مخالفت شده است لذا در زمان شک در مسیول بودن یا مسیول نبودن میبایست وفق اصل برایت و تفسیر مضیق در موارد استثنایی به قدر متیقن بسنده نمود و صرفا مدیران دارای حق امضا را مسیول در پرداخت مالیات دانست.
متن مقررههای مورد شکایت به شرح زیر است:
الف: بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
ب: دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 212/21230/ص مورخ 1399/12/27 و 212/22915/ص مورخ 1403/11/21 توضیحاتی داده که خلاصه آن اجمالا به قرار زیر است:
مطابق ماده 114 قانون مالیاتهای مستقیم، آخرین مدیر یا مدیران شخص حقوقی مشترکا موظفند قبل از تاریخ تشکیل مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیتدار که برای اتخاذ تصمیم نسبت به انحلال شخص حقوقی دعوت شدهاند، اظهارنامهای حاوی صورت دارایی و بدهی شخص حقوقی در تاریخ دعوت روی نمونهای که بدین منظور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه میگردد، تنظیم و به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.
همچنین برابر تبصره ماده 118 قانون مالیاتهای مستقیم آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 114 این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع ماده 116 این قانون و این ماده و ضامن یا ضامنهای شخص حقوقی و شرکا ضامن (موضوع قانون تجارت) متضامنا و کلیه کسانی که دارایی شخص حقوقی بین آنان تقسیم گردیده، به نسبت سهمی که از دارایی شخص حقوقی نصیب آنان شده است، مشمول پرداخت مالیات و جرایم متعلق به شخص حقوقی خواهد بود؛ به شرط آن که ظرف مهلت مقرر در ماده 157 این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد. با ملاحظه مقررات مذکور، روشن است که عبارت سایر مدیران قبل از انحلال مندرج در بند 1 بخشنامه مورد شکایت، ناظر به مواد قانونی یاد شده بوده و لذا بند 1 بخشنامه مذکور ایجاد وضع مقررات جدید نمیکند. از سوی دیگر، شرط قطعیت مالیات در دوران مدیریت مدیر که در ادامه بند 1 بخشنامه ذکر شده، در ماده 198 نیز تصریح و به مدیران تصفیه در صدر ماده نیز، معطوف گردیده است؛ بنابراین بدیهی است قید و شرطی افزون بر مقررات ماده 198 بیان نشده و با وجود شرط مزبور، کلیه مدیران قبل از انحلال که در دوران مدیریت ایشان، مالیات قطعی نگردیده، مشمول ماده و بخشنامه موصوف نمیباشند؛ لذا بند 1 بخشنامه، موجب توسعه قلمرو شمول ماده 198 نمیشود.
2- مقصود مقنن در ماده 198، وضع مسیولیت تضامنی برای مدیران شرکتهای منحله و مدیران سایر اشخاص حقوقی است. همان گونه که استحضار دارند، تصدی سمت مدیریت یا از طریق تصمیم ارکان صالح شخص حقوقی، جهت انتخاب اشخاص و یا به واسطه واگذاری یا خریداری شرکت صورت میگیرد. شاکیان با خلط دو مبحث طرق تصدی سمت مدیریت و مبنای وضع مالیات، تفسیر نادرستی از ماده 198 و بند 2 بخشنامه مورد شکایت ارایه کردهاند. در حالی که در بند یاد شده، مبنای وضع مسیولیت تضامنی، ماده 198 قانون بوده و این بند صرفا، در مقام رفع ابهام از نحوه دستیابی به سمت مدیریت اشخاص حقوقی صادر شده است؛ لذا ضمن پذیرش تفکیک میان شخصیت حقوقی سهامداران و شخص حقوقی، بدیهی است فقط سهامدارانی که به عنوان عضو هیاتمدیره انتخاب میشوند یا به سبب قرارداد، در این جایگاه قرار میگیرند، دارای مسیولیت تضامنی برای پرداخت مالیات خواهند بود؛ لذا برخلاف استدلال شاکی، مسیولیت مالیاتی شرکت با سهامدار یا خریدار آن، در صورتی که عضو هیاتمدیره باشد، کاملا مرتبط است. همچنین وفق ماده 135 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت که اشعار میدارد: «کلیه اعمال و اقدامات مدیران و مدیرعامل شرکت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نمیتوان به عذر عدم اجرای تشریفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غیر معتبر دانست.» خریداران شرکت یا مدیران فعلی با علم و توجه نسبت به مطالبات و دیون شرکت که حاصل عملکرد مدیران سابق است، عهدهدار این سمت و قایممقام مدیران پیشین میشوند و وضع مسیولیت تضامنی برای ایشان، بر پایه مراتب فوق و قاعده قایممقامی مطابق قانون صورت گرفته است.
پیشبینی صلاحیت اختصاصی دادرسی مالیاتی و وصول و اجرای مالیات و نظایر این خصیصهها برای سازمان متبوع که جملگی بر گرفته از ماهیت فعالیتهای این سازمان در حوزه حقوق عمومی است، شاهدی بر اثبات تفاوت مذکور است. در نتیجه سازمان امور مالیاتی کشور، برای ترتب مسیولیت تضامنی نسبت به مدیران، به هیچ وجه، نیاز به اثبات وقوع تقصیر از جانب مدیران اشخاص حقوقی ندارد. همچنین شایان ذکر است مقصود از عبارت به طور جمعی یا فردی در ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم به روشنی در ماده 162 قانون مالیاتهای مستقیم بیان شده که ناظر بر حق انتخاب و اختیار سازمان در مراجعه به اشخاص مسیول است. در واقع، سازمان امور مالیاتی کشور، برای وصول یک طلب مالیاتی از شخص حقوقی، مخیر است به یک مدیر یا گروهی از آنها در کنار یکدیگر، مراجعه کند.
در خصوص نوع مسیولیت مدیران، ماده 142 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت (مربوط به شرکتهای سهامی) در بر دارنده حکمی عام در خصوص مسیولیت مدیران و مدیرعامل این شرکتها در صورت تخلف از مقررات قانونی میباشد. همان گونه که استحضار دارند، در مواردی که مسیولین امری متعدد باشند، اصل بر اشتراکی بودن مسیولیت آنها بوده و مسیولیت تضامنی نیاز به نص و تصریح مقنن دارد. این نص خاص (به موجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31) در ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم پیشبینی شده و مدیران اشخاص حقوقی غیر دولتی، به نحو تضامنی و نه مشترک مسیول قلمداد شدهاند؛ بنابراین با جمع میان ماده 142 لایحه مزبور و ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم، عبارت مدیران مذکور در ماده 198 که به طور مطلق و بدون قید مسیول بیان شده است، شامل کلیه اعضای هیاتمدیره و مدیرعاملی که بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، (اعم از این که دارای حق امضا باشند یا خیر) بوده و نوع مسیولیت آنان، تضامنی خواهد بود و در نتیجه میتوان نسبت به اموال شخصی آنان نیز اقدامات اجرایی را صورت داد. یادآوری مینماید پیش از اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم این حکم در ماده 122 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، در خصوص مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آنان است، به طور مطلق تصریح شده و در مدت اعتبار این قانون، لازمالرعایه بود. همچنین به موجب بند 11 ضوابط اجرایی قانون بودجه سال 1391 کل کشور، حکم موضوع ماده اخیرالذکر، به سنوات پیش از اجرای قانون برنامه پنجم، تسری یافته و شامل مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت ایشان میباشد، گردیده است.
در خصوص تعداد مدیران مسیول پرداخت مالیات نظر به مواد 107، 108 و 109 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، لازم به ذکر است مواد 198 و 202 قانون مالیاتهای مستقیم، به موجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31 مجلس شورای اسلامی، به عنوان جدیدترین و آخرین اراده مقنن اصلاح شدند. ملاحظه میشود که قانونگذار با وجود علم و آگاهی نسبت به صدور دادنامههای شماره 736 مورخ 1387/10/29 و شماره 9310090905801909 مورخ 1393/11/27 از سوی هیات عمومی آن دیوان، قید مسیول را در ماده 198 تصریح نکرده و علیرغم درج هر دو این مواد در یک فصل، (فصل هفتم از باب چهارم قانون مالیاتهای مستقیم) باز هم میان موضوع این دو ماده، یعنی مسیولیت تضامنی برای پرداخت مالیات و ممنوعالخروجی مدیران مسیول تفکیک قایل شده است؛ لذا مطلق مدیران (کلیه اعضای هیاتمدیره و مدیرعامل) اعم از این که دارای حق امضا اسناد تعهدآور باشند یا خیر و بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، نسبت به پرداخت بدهی مالیاتی، با شخص حقوقی مسیولیت تضامنی دارند. همچنین با دقت نظر در ماده 118 لایحه قانونی یاد شده، روشن است که موضوع حق امضا و حدود اختیارات مدیران، از مسایل داخلی شرکت محسوب شده و در برابر اشخاص ثالث، از جمله سازمان متبوع، قابل استناد نخواهد بود.
بر اساس ماده 125 لایحه اصلاح قسمتی از قانون تجارت مربوط به شرکتهای سهامی، مدیرعامل در حدود اختیاراتی که از سوی هیاتمدیره به او تفویض میشود، نماینده شرکت و دارای حق امضا میباشد؛ لذا فرض وجود مدیرعاملی که حق امضا ندارد، منتفی خواهد بود.
دادنامه شماره 140331390001953518 مورخ 1403/08/15 هیات عمومی دیوان عدالت اداری متضمن اعلام نظر فقهای شورای نگهبان، به موجب دستورالعمل شماره 200/1403/511 مورخ 1403/10/17 برای اجرای مفاد آن، به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ گردیده و برابر قسمت اخیر این دستورالعمل، مدیران فاقد حق امضا که با وجود تسلیم اظهارنامه رسمی یا اقامه دعوا، امکان استعفا و خروج از هیاتمدیره را ندارند، در اجرای دادنامه موصوف، از شمول ماده 198 خارج شدهاند؛ همچنین کلیه مقررات مغایر از تاریخ تصویب ملغیالاثر اعلام گردیده است؛ لذا با این اوصاف، موضوع شکایت مشمول ماده 85 قانون دیوان عدالت مذکور بوده و به دلیل انتفا موضوع شکایت، صدور قرار رد دادخواست، مورد استدعا است.
در خصوص خواسته شاکیان مبنی بر ابطال عبارت و بندهایی از بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، معاون قضایی در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری با عنایت به این که سابقا در هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح گردیده و این هیات به موجب دادنامه شماره 140009970906010865-140009970906010864 مورخ 1400/07/11، عبارت «و سایر مدیران قبل از انحلال شخص حقوقی» از بند 1 و عبارت «خریداران با عنایت به مفاد قرارداد» از بند 2 و بند 3 بخشنامه مذکور را مغایر قانون و قابل ابطال تشخیص نداده به موجب دادنامه شماره 140431390001626189 مورخ 1404/07/02 قرار رد شکایت صادر کرد.
لکن از آنجا که شاکیان درخواست ابطال بندهای 1 و 3 بخشنامه مذکور و ابطال دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را از بعد شرعی نیز خواستار شده بودند، در اجرای بند 2 از ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام به عمل آمده و قایممقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/48378 مورخ 1404/10/29 اعلام کرده است که:
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و تحیت
عطف به نامه شماره 0000620 مورخ 1404/07/26 موضوع بندهای 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 و بخشنامه شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور، در جلسه مورخ 1404/04/07 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر میگردد:- با توجه به ارجاع مصوبات مورد شکایت به دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/05/22 که پیرو نظر شماره 102/43018 مورخ 1403/05/08 فقهای شورای نگهبان ارسال شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شکایت از این جهت واجد اشکال نیستند؛ اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذکور در نظر فقهای شورای نگهبان قبل از زمان اصلاح دستورالعمل فوق، خلاف موازین شرع بوده است.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/12/05 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
قایممقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/48378 مورخ 1404/10/29 در رابطه با جنبه شرعی مقررات مورد شکایت اعلام کرده است که: «با توجه به ارجاع مصوبات مورد شکایت به دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/05/22 که پیرو نظر شماره 102/43018 مورخ 1403/05/08 فقهای شورای نگهبان اصلاح شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شکایت از این جهت واجد اشکال نیستند اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذکور در نظر فقهای شورای نگهبان قبل از اصلاح دستورالعمل فوق خلاف موازین شرع بوده است.» بنابراین در اجرای حکم مقرر در ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مبنی بر لزوم تبعیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، بندهای 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 و دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور قبل از اصلاح آن خلاف شرع بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بطلان آن از تاریخ صدور تا زمان اصلاح اعلام میشود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری