عدم ابطال نامه شماره 200/9924/ص مورخ 1402/6/8 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

الف - ایرادات وارده به مصوبه مورد شکایت به جهت عدم توجه به مبانی قانونی حاکم بر صدور بارنامه حمل و نقل به شرح زیر است:

همان گونه که مستحضرید برابر بند 2 ماده 2 قانون تجارت مصوب سال 1311: «تصدی به حمل و نقل از راه خشکی یا آب یا هوا به هر نحوی که باشد.» یک قرارداد تجاری محسوب می‌شود که این امر در قالب بارنامه تجلی پیدا می‌نماید و بر همین اساس به موجب ماده 388 قانون: «متصدی حمل و نقل مسئول حوادث و تقصیراتی است که در مدت حمل و نقل واقع شده اعم از این که خود مباشرت به حمل و نقل کرده و یا حمل و نقل‌کننده دیگری را مأمور کرده باشد.»

به موجب ماده 4 قانون الحاق دولت جمهوری اسلامی ایران به کنوانسیون قرارداد حمل و نقل بین‌المللی کالا از طریق جاده مصوب سال 1356 میلادی که کشور ایران در سال 1376 به آن ملحق و جزء حقوق داخلی و لازم‌الاجرا گردیده مقرر شده: «قرارداد حمل با تنظیم بارنامه جاده‌ای تأیید می‌شود.» و بند 1 ماده 9 آن مقرر داشته: «بارنامه جاده‌ای اماره مفروض بر صحت تنظیم قرارداد حمل، شرایط قرارداد و دریافت کالا از طرف حمل‌کننده خواهد بود مگر آن که عکس آن ثابت شود.» و ماده 3 کنوانسیون در باب مسئولیت متصدی حمل و نقل (صادرکننده بارنامه) مقرر نموده: از لحاظ این کنوانسیون حمل‌کننده مسئول فعل یا ترک فعل نمایندگان، کارکنان یا هر شخص دیگری که در جریان حمل از خدمات آن‌ها استفاده می‌کند خواهد بود مادامی که این نمایندگان، کارکنان یا اشخاص دیگر در چهارچوب وظیفه شغلی خود عمل نموده باشند مثل آن است که فعل یا ترک فعل ناشی از عملکرد خود او باشد.

در همین ارتباط ماده 1 قانون الزام شرکت‌ها و مؤسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت‌وضعیت مسافری و بارنامه مصوب 1386/02/31 اشعار می‌دارد: «شرکت‌ها و مؤسساتی که در امر حمل و نقل جاده‌ای بین شهری مسافر یا کالا اعم از داخلی و بین‌المللی فعالیت می‌نمایند موظفند بر حسب نوع فعالیت برای هر جابه‌جایی از صورت‌وضعیت مسافری و بارنامه‌های داخلی و بین‌المللی موضوع این قانون استفاده نمایند و به جای آن مجاز به استفاده از اوراق انحصاری - اختصاصی یا انواع دیگر نمی‌باشند.» و به موجب ماده 5 قانون مذکور عدم استفاده از صورت‌وضعیت مسافری و بارنامه تخلف محسوب می‌شوند و مجازاتی تا لغو پروانه فعالیت دارد؛ بنابراین اصل بر الزام به صدور بارنامه برای حمل کالا می‌باشد و موارد استثنا به موجب ماده 8 قانون مذکور صرفاً شامل مواردی است که به تصویب هیأت وزیران می‌رسد.

در این ارتباط ماده 31 قانون رسیدگی به تخلف رانندگی، از جمله تخلفات شرکت‌ها و مؤسسات حمل و نقل بار و مسافر را عدم رعایت ضوابط حمل بار و مسافر مذکور در قوانین و مقررات بیان داشته است و به موجب مواد 4، 5 و 6 آیین‌نامه اجرایی تبصره (1) ماده (31) و ماده (32) قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب 1391/01/26 هیأت وزیران، تحویل کالا و صدور بارنامه از سوی شرکت‌ها و مؤسسات حمل و نقل به رانندگان و خودروهای فاقد شرایط ممنوع است و در ماده 8 آن مقرر شده: «شرکت یا مؤسسه برون‌شهری کالا صرفاً مجاز به صدور و استفاده از بارنامه‌های موضوع قانون الزام می‌باشد و موظف است ضوابط سازمان {سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای} در خصوص نحوه تهیه، تنظیم و استفاده از بارنامه جاده‌ای را رعایت نماید.» و برای تخطی شرکت یا مؤسسه برون‌شهری از این مقرره و دیگر ضوابط آیین‌نامه علاوه بر مسئولیت جبران خسارت، جریمه نقدی تا لغو پروانه پیش‌بینی شده است.

برابر «ضوابط تهیه و تنظیم و استفاده از بارنامه جاده‌ای» که طی شماره 104979/71 مورخ 1394/09/14 از سوی سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای وزارت راه و شهرسازی و در چهارچوب مصوبات شورای عالی هماهنگی ترابری کشور صادر و ابلاغ شده است، حواله بارنامه عبارت است از «برگه‌ای که به موجب ماده 2 قانون الزام شرکت‌ها و مؤسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت‌وضعیت مسافری و بارنامه توسط اداره کل استان یا نمایندگی ادارات کل در اختیار شرکت‌ها و یا مؤسسات حمل و نقل جاده‌ای داخلی کالا یا نمایندگان آنان قرار خواهد گرفت»، کرایه حمل وجهی است مبتنی بر توافق بین صاحب کالا و شرکت یا مؤسسه حمل و کارمزد صدور بارنامه بخشی از مبلغ کرایه حمل و نقل کالا می‌باشد. همچنین به موجب ابلاغیه شماره 7/125669 مورخ 1387/10/16 سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای درصد کارمزد صدور بارنامه توسط شرکت‌ها و مؤسسات حمل و نقل به روش مقرر در مصوبه جلسه 166 شورای عالی هماهنگی ترابری تعیین گردیده است که به موجب آن: «برای مؤسسات و شرکت‌های حمل و نقل مستقر در پایانه‌های عمومی بار هشت درصد، برای مؤسسات و شرکت‌های حمل و نقل خارج از پایانه‌های عمومی بار (شرکت‌های حمل و نقل مستقر - شرکت‌ها و مؤسسات حمل و نقل که بیرون از پایانه‌های عمومی و در تأسیسات اختصاصی به فعالیت اشتغال دارند) ده درصد، برای محصولات سیمان، شرکت‌های حمل و نقل اعم از داخل یا خارج پایانه‌های عمومی بار شش درصد و برای محصولات خرده‌بار پانزده درصد از کل کرایه حمل طبق بارنامه» می‌باشد.

از مجموع قوانین و مقررات یاد شده مستفاد می‌شود: اولاً بارنامه رکن اصلی قرارداد ارائه خدمات حمل و نقل کالا است، ثانیاً صدور بارنامه الزام قانونی دارد، ثالثاً بدون وجود بارنامه ارائه خدمات حمل و نقل کالا تخلف محسوب می‌شود و رابعاً کارمزد بارنامه بخشی از کرایه حمل و نقل کالا می‌باشد و نتیجه این که رئیس کل سازمان امور مالیاتی برداشتی خلاف قوانین و مقررات در این زمینه داشته و به طور کاملاً اشتباه بارنامه را به عنوان خدمت جانبی و جدا برای خدمات حمل و نقل احصا نموده است.

این امر را سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای به عنوان دستگاه قانونی متولی مدیریت حمل و نقل جاده‌ای کشور در مکاتبات انجام داده با سازمان امور مالیاتی نیز متذکر شده و تأکید نموده است بارنامه کالا و صورت‌وضعیت مسافری رکن اصلی فعالیت و خدمات حمل و نقل بوده و بارنامه سند قانونی حمل کالا می‌باشد که تمامی خدمات حمل و نقل متکی و بر اساس آن صورت می‌گیرد و صدور بارنامه و صورت‌وضعیت مسافر در زمره خدمات حمل و نقل بوده و مشمول معافیت مالیاتی موضوع بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد. لازم به ذکر است با توجه به حذف مالیات بر ارزش افزوده از خدمات حمل و نقل کالا، با پیشنهاد وزارت راه و شهرسازی و اخذ مصوبه از شورای اقتصاد، عوارض حمل و نقل جاده‌ای (موضوع بند الف ماده 30 قانون احکام دائمی توسعه کشور) جهت اجرا هم زمان با قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده (1400/10/12) از 4 درصد به 9 درصد افزایش داده شده است. به عبارت دیگر مردم دریافت‌کننده خدمات حمل و نقل در حال حاضر علاوه بر پرداخت کرایه حمل (که کارمزد صدور بارنامه هم جزء آن می‌باشد) 9 درصد نیز به عوارض حمل و نقل جاده‌ای پرداخت می‌نمایند؛ فلذا اگر قرار باشد بر اساس مقرره مورد شکایت علاوه بر این عوارض که معادل مالیات ارزش افزوده تعیین شده، مجدداً از کرایه حمل بار نیز مالیات ارزش افزوده از مردم اخذ شود نه تنها اقدامی برخلاف اراده قانون‌گذار صورت گرفته بلکه باعث اجحاف مضاعف به مردم خواهد شد.

ب - ایرادات وارده به مصوبه مورد شکایت به جهت عدم توجه به مبانی قانونی حاکم بر قوانین و مقررات مالیاتی به شرح زیر است:

همان گونه که مستحضرید از اصل 51 قانون اساسی و دیگر مواد قانونی استنباط می‌شود برقراری و یا معافیت مالیاتی هر دو باید مستند به قانون باشد و در تفسیر قوانین رجحانی در این زمینه وجود ندارد به خصوص این که در زمینه پرداخت مالیات بر ارزش افزوده که در واقع باید از مردم به عنوان مصرف‌کننده نهایی کالا و خدمات اخذ شود لازم است مبتنی بر اصل برایت از تفسیر موسع قوانین جهت مالیات‌ستانی پرهیز و به قدر متیقن اکتفا شود. برابر بند ج ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400: «مالیات بر ارزش افزوده: مابه‌التفاوت مالیات و عوارض فروش با مالیات و عوارض خرید در یک دوره معین» می‌باشد که برابر ماده 17 این قانون: «مؤدیان مکلفند مالیات و عوارض فروش موضوع این قانون را از خریدار یا کارفرما وصول کنند و پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی، مطابق مقررات به حساب سازمان واریز نمایند.» تا قبل از لازم‌الاجرا شدن قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده در سال 1400، معافیت مالیاتی خدمات حمل و نقل به استناد بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 شامل خدمات حمل و نقل «مسافر» بود؛ لیکن با تصویب قانون جدید به موجب بند 13 بخش ب ماده 9 این معافیت شامل حمل و نقل «بار» نیز گردید و مقرر شد: «خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون‌شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی» معاف از پرداخت مالیات و عوارض باشد. به عبارت دیگر از نظر قانون‌گذار اشخاصی که خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) دریافت می‌کنند نباید بابت این خدمات مبلغی به عنوان مالیات بر ارزش افزوده بپردازند و بالتبع ارائه‌کننده خدمت حق ندارد در ازای چنین خدمتی مالیات مذکور را از مردم دریافت کند و نهایتاً سازمان امور مالیاتی نمی‌تواند چنین تکلیفی را از ارائه‌کننده خدمات حمل و نقل (به عنوان مؤدی) بخواهد. به نحوی که در بخش «الف» این لایحه تشریح شد، باید برای هر شخصی که درخواست ارائه خدمات حمل و نقل کالا داشته باشد (به غیر از موارد استثنا شده) بارنامه صادر شود و بدون صدور آن قانوناً امکان ارائه خدمات حمل و نقل کالا میسر نیست و کارمزد صدور بارنامه بخشی از مبلغ کرایه است، نتیجتاً این که تکلیف سازمان امور مالیاتی به متصدیان حمل و نقل کالا بابت دریافت مبلغی به عنوان مالیات ارزش افزوده از کارمزد صدور بارنامه خلاف صریح معافیت مالیاتی مقرر در بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

در این ارتباط شورای عالی مالیاتی به موجب نظریه شماره 201-46 مورخ 1396/12/15 در خصوص کارمزد صدور بلیط و صورت‌وضعیت مسافری مقرر داشته: «طبق بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون‌شهری و برون‌شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده این قانون معاف می‌باشند. با توجه به این که فروش بلیط به منزله قرارداد فی‌مابین مسافر و شرکت یا مؤسسه مسافربری است که برای جابه‌جایی مسافر از مبدأ به مقصد معین صادر می‌شود و بر اساس آن کلیه مسئولیت‌های سفر بر عهده شرکت یا مؤسسه بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخگو است؛ بنابراین اشخاص حقیقی یا حقوقی مسافربری که مبادرت به فروش بلیط می‌کنند، چنانچه امر جابه‌جایی مسافر موضوع بلیط‌های فروخته شده یا قرارداد منعقده حمل مسافر را به سایر اتوبوس‌داران از جمله اتوبوس‌داران خود مالک واگذار نمایند و درصدی از بهای بلیط را طبق مقررات دریافت دارند، درآمد حاصله از این بابت به عنوان درآمد حاصل از حمل و نقل مسافر بوده و مشمول معافیت بند مذکور می‌باشد.» با توجه به مشابهت صورت‌وضعیت مسافری با بارنامه کالا و تسری معافیت ارزش افزوده خدمات حمل و نقل مسافر به کالا در قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده، این نظریه در مورد بارنامه کالا نیز مصداق داشته و با توجه به بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم نظریه شورای عالی مالیاتی برای کلیه مأموران و مراجع مالیاتی لازم‌الاتباع است.

ج - ایرادات وارده به مصوبه مورد شکایت به جهت عدم توجه به مفاد آرای صادره از سوی هیأت تخصصی و عمومی دیوان عدالت اداری به شرح زیر است:

لازم به ذکر است نظریه شورای عالی مالیاتی به شرح فوق از سوی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مورد تأیید قرار گرفته است و این هیأت طی دادنامه شماره 9809970906010871 مورخ 1398/11/07 ضمن رد تقاضای ابطال نظریه مذکور مقرر داشته: «بر اساس ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 1 ماده 31 و ماده 32 قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب 1391، فعالیت حمل و نقل عمومی برون‌شهری از طریق شرکت‌ها و مؤسسات دارای مجوز انجام می‌شود و طبق ماده 9 آیین‌نامه فوق، شرکت یا مؤسسه مکلف به رعایت ضوابط مختلف از جمله ضوابط مربوط به نحوه تهیه و تنظیم صورت‌وضعیت و بلیط مسافری است و به موجب تبصره 1 ماده 1 ضوابط حمل و نقل مسافر موضوع ماده 9 آیین‌نامه مذکور، بلیط مسافری عبارت است از قرارداد حمل فی‌مابین شرکت یا مؤسسه و مسافر که به صورت کاغذی یا الکترونیکی صادر می‌گردد و بر اساس آن، مسئولیت جابه‌جایی مسافر از مبدأ تا مقصد با وسیله نقلیه معین است؛ بنابراین، درآمد شرکت صادرکننده بلیط اعم از این که مسافران از طریق اتوبوس‌های همان شرکت یا شرکت دیگر جابه‌جا شوند، مشمول معافیت مقرر در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و از این رو، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده؛ لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.»

استناد رئیس کل امور مالیاتی به ذیل بند 2 بخشنامه شماره 4531 مورخ 1390/04/04 و دادنامه شماره 10282 [9709970906010282] مورخ 1397/08/30 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ناظر بر عدم ابطال این مقرره، نه تنها در مانحن‌فیه مصداق ندارد، بلکه برداشت نادرستی از موضوع می‌باشد که حتی با مکاتبات و بخشنامه‌های قبلی سازمان امور مالیاتی و نظریه شورای عالی مالیاتی مغایرت دارد. لازم به توضیح است در ذیل بند 2 بخشنامه مورد استناد که از سوی معاون وقت سازمان امور مالیاتی در سال 1390 صادر شده، آمده: «… در مواردی که فعالان اقتصادی مطابق قراردادهای منعقده صرفاً وظیفه برنامه‌ریزی و مدیریت امور حمل و نقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مدیریت حمل و نقل نمایند (به عبارتی درآمد تحصیلی آنان مطابق قرارداد منعقده، ناشی از حمل و نقل مسافر نباشد) در این صورت ارائه خدمات مزبور مشمول معافیت موضوع بند 12 ماده 12 قانون نخواهد بود.» و دادنامه شماره 10282 [9709970906010282] مورخ 1397/08/30 هیأت تخصصی در این ارتباط مقرر داشته: «با توجه به این که مراد مقنن از وضع حکم قانونی فوق، شمول معافیت‌های مالیاتی موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به کسانی بوده است که مابه‌ازای خدمات خود را مستقیماً در قبال انجام خدمات حمل و نقل عمومی مسافری دریافت می‌کنند، در مواردی که شخص صرفاً عهده‌دار برنامه‌ریزی و مدیریت در امور حمل و نقل عمومی مسافری بوده و مابه‌ازای دریافتی وی ارتباطی با خدمات حمل و نقل عمومی مسافری ندارد؛ شمول معافیت موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص فعالیت‌های مذکور فاقد مبنای قانونی است و بر اساس مواد 1، 8 و بند الف ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده، وی مؤدی مالیاتی محسوب می‌شود.» با توجه به توضیحاتی که ارائه شد اولاً مؤسسات و شرکت‌های حمل و نقل کالای جاده‌ای با صدور بارنامه طرف قرارداد خدمات حمل و نقل بوده و وفق قوانین و مقررات کلیه مسئولیت‌های ناشی از آن را بر عهده دارند و نقش آن‌ها صرفاً محدود به برنامه‌ریزی و مدیریت در امور حمل و نقل نیست. ثانیاً سازمان امور مالیاتی در پاسخ به استعلامات مختلف در سنوات گذشته به معافیت مالیاتی شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات حمل و نقل مسافر اذعان داشته است؛ به عنوان نمونه رئیس سازمان امور مالیاتی طی نامه 200/7180/ص مورخ 1401/02/12 در ارتباط با شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند مسافر اعلام نموده: «با عنایت به مفاد ردیف (5) جدول شماره (1) ذیل ماده (8) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر مشمول قانون نظام صنفی کشور به شماره 132808 مورخ 1398/07/03، مبنی بر این که مسئولیت عدم رسیدگی به نارضایتی مسافر از راننده به سبب ارتکاب تخلفات مندرج در این جدول بر عهده ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر است؛ بنابراین مطابق قسمت اخیر بخشنامه یاد شده درآمد ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر از بابت حمل مسافر مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود.» همچنین معاون حقوقی و فنی و مالیاتی سازمان مذکور طی بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 خطاب به ادارات کل امور مالیاتی بر این امر تأکید نموده است. این در حالی است که شرکت‌ها و مؤسسات ترابری جاده‌ای که اقدام به صدور بارنامه می‌نمایند (به نحوی که تبیین شد) صراحتاً به موجب قانون دارای مسئولیت کامل در برابر خدمات حمل و نقل می‌باشند.

مضافاً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در چندین دادنامه از جمله دادنامه شماره [9710090905800348] مورخ 1397/03/01 ضمن ابطال بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی در ارتباط با تفکیک‌های به عمل آورده در مورد برخی خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده، همواره بر معافیت «مطلق خدمات» مذکور توسط قانون‌گذار تأکید کرده و مقید کردن آن از سوی سازمان امور مالیاتی را خلاف قانون دانسته است.

با عنایت به مراتب فوق که مبین آن است مقرره مورد اعتراض از حیث این که صدور بارنامه را خارج از شمول خدمات حمل و نقل مقرر در بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده، امری خلاف قانون، خلاف قواعد بین‌المللی، خلاف آرای صادره از سوی دیوان عدالت اداری، خلاف نظریه شورای عالی مالیاتی و خلاف سایر ضوابط و مقررات قانونی ذکر شده می‌باشد؛ لذا ابطال آن از زمان تصویب مورد تقاضا است.

مدیرکل محترم دفتر وزارتی

عطف به نامه شماره 13829/1402/الف/ک مورخ 1402/04/26 کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان مؤسسات و شرکت‌های حمل و نقل داخلی کالای کشور (که با شماره 73878 مورخ 1402/04/27 در دبیرخانه وزارتی به ثبت رسیده است)، به آگاهی می‌رساند:

به استناد ماده (2) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آن‌ها به استثنای موارد معاف مصرح در ماده 9 قانون یاد شده با رعایت ترتیبات پیش‌بینی شده در قانون و دستورالعمل‌های صادره، مشمول پرداخت مالیات و عوارض است. مطابق جزء (13) بند (ب) ماده (9) این قانون، ارائه خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون‌شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی (به غیر از هوایی)، از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. این معافیت قابل تسری به خدمات جانبی نخواهد بود.

با عنایت به مراتب فوق، چنانچه شرکت‌های حمل و نقل در ازای دریافت کرایه حمل، اقدام به حمل کالا و بار نمایند، صرف نظر از انعقاد یا عدم انعقاد قرارداد مابه‌ازای دریافتی ناشی از حمل و نقل، از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. بدیهی است معافیت مذکور قابل تسری به سایر خدمات جانبی حمل و نقل نخواهد بود.

لازم به توضیح است اولاً: مطابق نص صریح جزء اخیر بخشنامه شماره 4531 مورخ 1390/04/04 که به موجب دادنامه شماره 10282 مورخ 1397/08/30 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری (ابلاغی طی بخشنامه شماره 200/97/148 مورخ 1397/10/30) مورد تأیید قرار گرفته است، «در مواردی که فعالان اقتصادی صرفاً وظیفه برنامه‌ریزی و مدیریت امور حمل و نقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مدیریت حمل و نقل نمایند (به عبارتی درآمد تحصیلی آنان مطابق قرارداد منعقده ناشی از حمل و نقل مسافر نباشد)، در این صورت ارائه خدمات مزبور مشمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد؛ بنابراین با عنایت به آن که کارمزد صدور بارنامه جدا از درآمد ناشی از حمل و نقل می‌باشد؛ لذا کارمزد یاد شده مشمول معافیت مطروحه نمی‌باشد.»

یادآوری می‌گردد این سازمان به عنوان دستگاه اجرایی، مجری قوانین و مقررات مصوب در مراجع ذی‌صلاح قانونی بوده و در چهارچوب اصل (51) قانون اساسی و همچنین بند (الف) ماده (6) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه کشور اختیار حذف یا ایجاد قوانین و مقررات جدید و همچنین توسعه معافیت‌ها را ندارد.

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بر اساس مقرره مورد شکایت، با عنایت به این که «کارمزد» صدور بارنامه، جدا از درآمد ناشی از حمل و نقل است؛ بنابراین مشمول معافیت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نمی‌باشد.

شاکی مدعی است که مستفاد از مقررات متعدد ناظر بر موضوع همچون ضوابط تهیه و تنظیم و استفاده از برنامه جاده‌ای، قانون الزام شرکت‌ها و مؤسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت‌وضعیت مسافری و بارنامه و …، «بارنامه» رکن اصلی قرارداد ارائه خدمات حمل و نقل کالا است و کارمزد بارنامه نیز بخشی از کرایه حمل و نقل کالا می‌باشد و می‌بایست مشمول معافیت موصوف قرار گیرد.

این در حالی است که اولاً مستفاد از دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/06/11 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، خدمات جانبی حمل از جمله کارمزد صدور بارنامه، مشمول معافیت موصوف نیست. ثانیاً؛ کارمزد صدور بارنامه، جدا از درآمد ناشی از حمل و نقل است و هیچ یک از مستندات شاکی به شمول درآمد ناشی از حمل و نقل بر کارمزد بارنامه، تصریح ننموده است و ثالثاً؛ به موجب نظریه معاونت قوانین مجلس شورای اسلامی، معافیت جزء موصوف، صرفاً ناظر بر خدماتی است که به آن کرایه حمل، تعلق می‌گیرد.

با توجه به مراتب فوق شرح دفاعیه به قرار زیر است:

1- پیش از ورود در ماهیت موضوع و به عنوان دفاع شکلی پیرامون شکایت مطرح شده، ذکر این نکته ضروری است که نامه موضوع شکایت، صرفاً متضمن توضیحاتی در پاسخ به نامه شماره 73878 مورخ 1402/04/27 کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان مؤسسات و شرکت‌های حمل و نقل داخلی کالای کشور بوده و در مقام وضع مقررات و قواعد مستقل الزام‌آور بر نیامده است لذا نامه مورد شکایت، از شمول بند 1 ماده (12) قانون دیوان عدالت اداری، خروج موضوعی دارد و قابل طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نمی‌باشد.

2- مطابق دادنامه شماره 1402313900014848200 مورخ 1402/06/11 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری کلیه مفاد نامه شماره 232/59704/د مورخ 1401/09/18 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی مبنی بر این که «معافیت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، قابل تسری به خدمات جانبی حمل از جمله درآمد صدور بارنامه، فورواردری، تخلیه، بارگیری، بسته‌بندی، توزیع، صدور قبض انبار و … نخواهد بوده» مغایر با قوانین و مقررات ناظر بر موضوع تشخیص داده نشده و مورد تأیید قرار گرفته است؛ بنابراین با عنایت به این که وفق ماده (93) «قانون دیوان عدالت اداری» آرای هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری در عدم ابطال مصوبات، معتبر و ملاک عمل در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی است؛ رسیدگی به درخواست ابطال نامه موضوع شکایت که عیناً مشابه موضوع مورد رسیدگی در دادنامه فوق‌الذکر می‌باشد، مشمول رسیدگی به امر مختوم بوده و با عنایت به مواد (82) و (85) قانون دیوان عدالت اداری شکایت شاکی در خور رد می‌باشد.

3- افزون بر مطالب پیش گفته، کلیه مستندات شاکی صرفاً بر ضرورت صدور بارنامه در خدمات حمل و نقل و تعریف «بارنامه» دلالت دارند و هیچ یک از مستندات مزبور دلالت صریحی بر شمول درآمد ناشی از حمل و نقل بر کارمزد بارنامه ندارند از این روی، با عنایت به مفاد دادنامه شماره 9709970906010282 مورخ 1397/08/30 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری، در مواردی که فعالان اقتصادی صرفاً وظیفه برنامه‌ریزی و مدیریت امور حمل و نقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مدیریت حمل و نقل نمایند (به عبارتی درآمد تحصیلی آنان مطابق قرارداد منعقده ناشی از حمل و نقل مسافر نباشد)، ارائه خدمات مزبور مشمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد و در مانحن‌فیه از آن جا که صدور بارنامه از الزامات خدمات حمل و نقل و به نوعی مرتبط با برنامه‌ریزی و مدیریت امور حمل و نقل محسوب و کارمزد صدور بارنامه جدا از درآمد ناشی از حمل و نقل است؛ بنابراین کارمزد یاد شده مشمول معافیت موصوف نمی‌باشد بدیهی است در مواردی که خدمات حمل و نقل بار توسط صادرکننده بارنامه انجام می‌شود دریافت کارمزد صدور بارنامه موضوعیت نداشته و بالتبع آن کل درآمد ناشی از حمل و نقل جاده‌ای، ریلی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد.

4- مطابق نظریه شماره 7548 مورخ 1401/02/05 معاونت قوانین مجلس شورای اسلامی که ناظر بر معافیت موصوف صادر شده است: حسب تبادر عرف، عبارت خدمات حمل نقل در جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، شامل خدماتی است که به آن «کرایه حمل» تعلق می‌گیرد، مانند حمل و نقل کالا و مسافر از طریق جاده و راه آهن. همچنین در تعیین محدوده شمول معافیت‌های مالیاتی به عنوان استثنا بر اصل شمول مالیات، باید به قدر متیقن اکتفا شود.

مستفاد از نظریه مزبور، از آن جا که معافیت‌های قانونی به عنوان استثنا بر اصل شمول مالیات تلقی می‌شوند که نیازمند تصریح قانونی است کارمزد بارنامه که جدا از کرایه حمل می‌باشد مشمول معافیت موصوف تلقی نخواهد شد و نسبت به شمول معافیت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 می‌بایست به قدر متیقن مصداق معافیت مزبور بسنده نمود.