شماره پرونده: هـ ت/0300286
شاکی: آقای آرش موسیزاده حقیقی و خانمها مریم نیکخواه و بهاره نیکخواه
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال از تاریخ تصویب سطر 11 جزء 3-1 صفحه 4 سند شماره 1,12 RC-FAQU.LS-V سامانه مؤدیان مورخ آبان 1403 مرکز تنظیم مقررات نظام پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوقالذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
«اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
جهات نقض به شرح ذیل میباشد:
مغایر با اصل 71 قانون اساسی
مغایر با اختیارات قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و اصول حقوق اداری
مغایر با بند ز تبصره 20 احکام بودجه سال 1402 و همچنین فاقد حکم قانونی در سال 1403
مغایر با ماده 14 مکرر قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان
بند 1-
سازمان امور مالیاتی در اقدامی برخلاف قانون با اجتهاد در مقابل نص و در مقام وضع قانون فراتر از اختیارات قانونی خود برای سال 1403 به استناد قانون بودجه سال 1402! اعلام نموده است کماکان اشخاص جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند!
سؤال اساسی که از سازمان امور مالیاتی باید داشت، آیا قانون بودجه ناظر بر سال جاری خود میباشد یا سالهای آتی؟
در پاسخ باید بیان داشت به موجب بند ز تبصره 20 احکام بودجه سال 1402 صراحتاً بیان میدارد که اجرای احکام مندرج در این قانون مربوط به سال 1402 است.
حال چگونه سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به چنین حکمی که در سال 1403 فاقد مجوز قانونی از سوی قانونگذار میباشد را به آتیه تسری داده است در جای خود بسیار عجیب و تأمل برانگیز است، با توجه به اینکه اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطا نکرده اما سازمان مذکور برخلاف قوانین و مقررات گام برداشته.
بند 2-
مغایرت با عموم ماده 14 مکرر ق. پ. ف. و. س. م. م
سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل فقدان زیر ساختارهای اجرای قانون، با تأخیراتی مواجه شد تا با تأیید نهایی قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، جهت اجرای قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مؤدیان تکلیف صاحبین مشاغل موضوع قانون مذکور جهت اجرای آن مشخص گردید.
به موجب ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، ماده 14 مکرر به قانون پایان فروشگاهی نیز افزوده و به موجب آن مقرر گردید به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون مؤدیانی که میزان فروش کالا و یا خدمات سالانه آنها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم (کمتر از 18 میلیارد تومان در سال 1402 و 14 میلیارد 400 تومان برای سال 1403) باشد ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نمیباشند.
تا اینکه سازمان امور مالیاتی به موجب سند مورد شکایت اشخاص جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 متضمن تکلیف اشخاص مشمول بند اخیرالذکر در ارسال صورتحساب الکترونیکی مالیاتی صرف نظر از حد نصاب مندرج در ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان از تاریخ 1402/10/01 منتشر شد و این در حالی است که با مداقه در ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان که در مقام وضع ماده 14 مکرر قانون پایانه فروشگاهی و تبصرههای آن تصویب شده است این مهم احراز که قانونگذار در ماده مذکور به طور مطلق کلیه صاحبین را صرفاً بر اساس میزان مجموع فروش کالا و خدمات آنها (با رعایت مبلغ معادل 150 برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم برای سال 1402، 100 برابر معافیت مذکور برای سال 1403 و 50 برابر معافیت مذکور برای سال 1404) مشمول یا معاف از اجرای قانون پایانههای فروشگاهی در لزوم ارسال صورتحساب الکترونیکی مالیاتی اعلام نموده است.
لذا از مقصود قانونگذار و منطوق ماده 8 قانون تسهیل تکلیف مؤدیان چنین استنباط و استفاده میگردد که ارسال صورتحساب الکترونیکی برای مشمولین موضوع ماده اخیرالذکر مستلزم انجام مقدمات و تشریفات ثبت نام در سامانه و تکمیل تمامی مراحل پیشبینی شده در آن شامل اخذ شناسه یکتا حافظه مالیاتی یا انتخاب نحوه ارسال صورتحساب یا بارگذاری کلید عمومی استخراج شده و اخذ گواهی امضای الکترونیکی و … میباشد و چون تعدادی از صاحبین مشاغل (مؤدیانی که مجموع فروش کالا و یا خدمات آنها کمتر از حد نصابهای مندرج در ماده مذکور میباشد) از تکلیف ارسال صورتحساب فعلاً معاف شدهاند پس در نتیجه از انجام مقدمات و تشریفات گفته شده نیز فعلاً معاف میباشد.
بنابراین، خروج مؤدیان اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول عمومیت لفظ «مؤدیان» مذکور در ماده 14 مکرر الحاقی قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان که در سند مورخ آبان ماه آمده، برخلاف قانون و تجاوز از اختیارات دستگاه اجرایی در صدور نظامات و بخشنامهها و دستورالعملها و … بوده و نوعی قانونگذاری بوده و برخلاف عموم ماده 14 مکرر ق. پ. ف. و. س. م نیز است چرا که عمومیت لفظ «مؤدیان مشمول این قانون»، کلیه مؤدیان (از جمله وکلای دادگستری و داروخانهها موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را در برگرفته و تنها تخصیصی که به نحو استثنای متصل بر عموم مؤدیان مشمول ماده 14 مکرر وارد گردیده، مؤدیانی است که خارج از محدوده عددی و بیرون از چهارچوب قرار میگیرند یعنی مؤدیانی که در سال 1402 بالاتر از 180 میلیارد ریال و در سال 1403 بالاتر از 144 میلیارد ریال قرار میگیرند و گروههای مختلف مؤدیان و مشاغل مختلف و حتی نوع شخصیت حقیقی و حقوقی در این تخصیص، اثرگذار نبوده و نباید با تفسیر برخلاف صراحت و عموم قانون، مؤدیان مزبور را از تسهیل ایجاد شده محروم نمود و تکلیف مالایطاقی بر ایشان تحمیل کرد.
بند 3-
مغایرت با تعریف مؤدیان مشمول، موضوع ماده 1 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و بند 1 ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان (اصلاحی 1402,10.18)
جزء (ج) ذیل ماده 1 قانون مزبور، بیان میدارد: «در این قانون هرگاه از واژه مؤدی استفاده میشود، مراد، اشخاص مشمول است؛ مگر خلاف آن تصریح شده باشد». به دلالت همین جزء از ماده، «کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیر صنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصلهای چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366,12.03 … مشمول این قانون هستند». بر بنیاد این موضوع، واژه «مؤدی» دلالت بر همه مؤدیان (کلیه صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع فصلهای چهارم و پنجم ق. م. م) میکند و استثنا کردن گروههایی از این مؤدیان - آنچنان که در سند موضوع شکایت آمده - نیازمند تصریح خلاف آن، در همین قانون بوده که چنین تصریحی مفقود است.
قانون اصلاح ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان مورخ 1402,10.18 به عنوان واپسین اراده قانونگذار که در بند 1 با استفاده از لفظ عموم بیان کرده که «کلیه مؤدیان اعم از حقیقی و حقوقی» از تاریخ 1402.10.01 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانههای فروشگاهی میباشند. اگر قانونگذار، در نظر داشت که برای مشاغل موضوع تبصره 6 قانون بودجه 1402، حکم دیگری از حیث الزام مقرر کند، دست کم از این عموم استفاده نمیکرد یا در همین قانون، این گروه از مؤدیان را مستثنا مینمود.
بند 4-
در جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 صراحتاً اعلام شده است که کلیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و داروخانهها و دامپزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی که پروانه کار آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و یا سازمان نظام پزشکی ایران صادر میشود و کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده مکلفند از «پایانه فروشگاهی استفاده کنند.»
اما سازمان امور مالیاتی اعلام نموده است که اشخاص فوقالذکر مکلفند صورتحساب الکترونیکی ارسال نمایند!
در حالی که قانونگذار بیان دارد مکلف به استفاده از پایانه فروشگاهی هستند.
ضمن اینکه در ماده 1 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان: «پایانه فروشگاهی» را مقنن جدا از «صورتحساب الکترونیکی» میداند و مصوب نموده است.
بند 5-
در فرازی از ماده 2 ق. پ. س بیان شده است که خردهفروشیها و واحدهای صنفی که مستقیماً با مصرفکننده نهایی ارتباط دارند، علاوه بر عضویت در سامانه مؤدیان، موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی میباشند.
«استفاده از پایانه فروشگاهی برای مؤدیانی که مستقیماً با مصرفکننده نهایی ارتباط ندارند، الزامی نیست؛ اما مؤدیان مزبور موظفند کلیه صورتحسابهای خود را به ترتیبی که سازمان مقرر میکند، از طریق سامانه مؤدیان صادر کنند.»
همانگونه که قابل ملاحظه میباشد ماده مذکور بر دو مؤلفه متکی است:
1. قانونگذار حتی برای سامانه مؤدیان و پایانه فروشگاهی تفکیک قائل شده است و در ماده 1 قانون مذکور نیز مقنن به تعریف هر یک از موارد مذکور به صورت جداگانه پرداخته است.
2. در ادامه نیز قانونگذار مصوب کرده است که برای مؤدیانی که با مصرفکننده نهایی در ارتباط نمیباشند الزامی به استفاده از پایانه فروشگاهی نمیباشد اما مؤدیان مزبور باید صورتحساب الکترونیکی را به روشی که سازمان امور مالیاتی مقرر مینماید ارسال نمایند در نتیجه کاملاً مشخص و شفاف میباشد که در این فراز نیز قانونگذار برای پایانه فروشگاهی و صورتحساب تفکیک قائل شده و دو تکلیف جداگانه تلقی میشود؛
لذا اینکه سازمان امور مالیاتی اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 را ملزم به ارسال صورتحساب الکترونیکی نموده است برخلاف اراده مقنن میباشد.
چرا که مقنن مقرر داشته است که اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 ملزم به استفاده از پایانه فروشگاهی میباشند.
لذا ابطال مصوبه یاد شده از قضات شریف و ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.
تا زمان تهیه گزارش پاسخ طرف شکایت ملاحظه نشد.
پرونده کلاسه هـ ت/0300286 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی در جلسه مورخ 1404/05/05 هیأت مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده ابرازی اتفاقی حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رأی مینماید:
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال از تاریخ تصویب سطر (11) جزء 3-1 صفحه 4 سند شماره V101Z سازمان امور مالیاتی مربوط به سال 1403 را تقاضا نموده است که طی مقرره مورد شکایت بیان شده است «اشخاص حقیقی موضوع جزء (2) بند (ط) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند» که با توجه به اینکه حکم مندرج در این مقرره مورد شکایت بیان هدف مقنن در قانون بودجه سال 1402 میباشد و به غیر از حکم قانونگذار از مقرره مورد شکایت حکم جدیدی بیان نشده است و سابقاً نیز هیأت عمومی دیوان همین عبارت را در مقرره دیگر سازمان امور مالیاتی طی دادنامه شماره 4414 مورخ 1403/11/02 مورد تأیید قرار داده است و ابطال ننموده است فلذا با همان استدلال مندرج در رأی هیأت عمومی دیوان و به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر مینماید رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری