ابطال بند 1 بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی اداره کل امور...

شماره پرونده: 0301127-0300222-0301130-0207908
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: خانم‌ها بهاره نیک‌خواه و مریم نیک‌خواه و آقایان محمد صدری‌نیا، حیدر کریم‌زاده، سعید بهجتی، حسن نگهبان کراتی و عبدالعظیم ابدال‌زاده
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 1 بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی

گردش‌کار:
 

الف: خانم‌ها بهاره نیک‌خواه و مریم نیک‌خواه به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که:

نامه مورد شکایت در خصوص معافیت مالیاتی حقوق کارگران ایراداتی بسیاری دارد که توجه آن مقام را نسبت به ایرادات و نقض این نامه نسبت به نص صریح قانون که موجب تضییع حقوق چندین میلیونی قشر زحمت‌کش کارگران می‌شود، معطوف می‌دارد:

بند 1: با عنایت به اقرار صریح اداره کل امور مالیاتی خراسان رضوی نسبت به ایجاد مقرره برخلاف قانون و با تأییدیه سازمان امور مالیاتی کل کشور که در فهرست حقوق نیز اعمال گردیده است نامه مورد شکایت مشمول ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری می‌باشد. لازم به ذکر است که مستند به ماده 1259 قانون مدنی اقرار عبارت است از اخبار به حقی برای غیر به ضرر خود. با توجه به اقرار اداره کل خراسان رضوی بر این موضوع که سازمان امور مالیاتی کشور در سامانه فهرست حقوق اقدام به چنین موضوعی کرده و مصداق سوء استفاده از اختیارات در اجرای قوانین و مقررات می‌باشد که موجب تضییع حقوق اشخاص میشود. همچنین سازمان امور مالیاتی کشور در دادنامه 140231390002945698 نیز در دفاعیات خود اذعان بر این دارد که مزایا [مزایای] رفاهی مشمول پرداخت مالیات می‌باشد و آرای هیات عمومی تا قبل از سال 1402 قابلیت اجرا دارد و در احکام بودجه سال 1402 مقنن مقرر کرده است که کلیه پرداختی‌ها و دریافتی «تحت هر عنوان» مشمول مالیات است که این نوع تفسیر در نوع خود جالب است. به این دلیل که مقنن مقرر کرده است که «دریافتی‌هایی که تحت عناوینی از قبیل» و در بند (و) تبصره 12 قانون بودجه عناوین مشمول مالیات را صریحاً نام برده است و متأسفانه سازمان امور مالیاتی به غلط و به نفع خود و برخلاف قانون و همچنین آرای دیوان عدالت اداری تفسیر قانون می‌نماید تا مالیات من غیر حق مطالبه نماید، ایضاً آن سازمان خود را در جایگاه تفسیر قانون می‌داند. در نتیجه سازمان امور مالیاتی کشور نمی‌تواند در دفاعیات خود این نامه را از شمول ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری خارج بداند.

بند 2: بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 معروض می‌دارد که: در سال 1402، سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده‌ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیر مستمر که به صورت نقدی و غیر نقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیر دولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیر اصلی (موضوع تبصره 1 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم) باشد، به شرح ذیل است: سقف معافیت مالیاتی سالانه موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 در سال 1402 مبلغ یک میلیارد و دویست میلیون (1,200,000,000) ریال تعیین می‌شود. قانون‌گذار به صراحت و شفافیت تمام اعلام نموده است که مجموع درآمد حقوق‌بگیر «تحت عناوینی از قبیل» در واقع آن بخش از حقوق و مزایا دریافتی مشمول مالیات را به تفصیل در همان جزء و با لفظ «تحت عناوینی از قبیل» به صراحت نام برده است و در آن عناوین به هیچ عنوان از مزایا رفاهی موضوع تبصره 3 ماده 36 قانون کار نام نبرده است؛ ضمن این که مصادیق حقوق و مزایا مشمول کسر مالیات در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم و آرای متعدد دیوان عدالت اداری حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل احصا شده است و مزایا [مزایای] رفاهی در شمولیت پرداخت مالیات قرار نمی‌گیرد ضمن این که ریاست هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در زمان صدور آرا و نظریه خود، در سال 1401 و سال 1402 در آرای به تأکید مکرر دو رأی مذکور پرداخته است و به صراحت تمام اعلام می‌دارد که مفاد آرای سابق‌الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری کماکان و بدون احصای موارد و صرفاً از باب تمثیل هر آنچه در قالب رفاهی و انگیزشی، به کلیه کارکنان در حدود متعارف پرداخت می‌شود معاف یا غیر مشمول مالیات حقوق است. (آرای شماره 140109970906010613 مورخ 1401/08/23 و 140109970906010612 مورخ 1401/08/23) همچنین بنا به اصل 51 قانون اساسی که بیان دارد هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. پس همان گونه که مشخص می‌باشد اعمال هرگونه تغییر در ترتیبات و رویه‌های قانون مستلزم اخذ مجوز از مراجع ذی‌صلاح قانونی (تصویب توسط مجلس شورای اسلامی) می‌باشد و این تغییرات در حیطه اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور نمی‌باشد و از لحاظ اجرای مقررات امکان‌پذیر نبوده. مصادیق حقوق و مزایا مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون توسط مجلس شورای اسلامی مقرر گردیده است که درآمد مشمول مالیات حقوق، حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل احصا شده است و با عنایت به این که هیچ اصلاحیه در خصوص ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم را در پی نداشته‌ایم مزایا رفاهی در زمره مزایا مربوط به شغل قرار نگرفته و مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد. همان گونه که مشخص می‌باشد منظور از لفظ مجموع درآمد اشخاص حقیقی در بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 مجموع دریافتی حقوق از کارفرمایان اصلی و غیر اصلی می‌باشد.

بند 3: در ماده 34 قانون کار قانون‌گذار دریافتی‌های قانونی حقوق‌بگیر را بدواً در قالب حق‌السعی تعریف نموده است که عناوینی از قبیل مزد یا حقوق کمک عائله‌مندی، هزینه مسکن، خواروبار، ایاب و ذهاب، مزایای غیر نقدی، پاداش افزایش تولید، سود سالانه و نظایر آن‌ها دریافت می‌نماید را وضع نموده است. کمااینکه مقنن مزد و همچنین سایر مزایا رفاهی همچون خواروبار و ایاب و ذهاب کمک عائله‌مندی را از سایر دریافتی مجزا دانسته است. سپس در مواد 35 و 36 قانون کار اقدام به تفکیک و تعریف هر یک از دریافتی‌ها نموده است که در ماده 35 و صدر ماده 36 قانون کار به تعریف مزد پرداخته که عبارت است از مجموع مزد شغل و مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل و در تبصره 1 ماده 36 قانون کار نیز به صراحت مزایا مربوط به شغل و یا به تبع شغل را که جزء مزد می‌باشد بیان نموده است که منظور از مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل، مزایایی است که بر حسب ماهیت شغل یا محیط کار و برای ترمیم مزد در ساعات عادی کار پرداخت می‌گردد از قبیل مزایای سختی کار، مزایای سرپرستی، فوق‌العاده شغل و غیره و در نهایت و به شفافیت تمام در تبصره 3 ماده 36 قانون کار قانون‌گذار صراحتاً اعلام نموده است که مزایای رفاهی و انگیزه‌ای از قبیل کمک هزینه مسکن، خواروبار و کمک عائله‌مندی، پاداش افزایش تولید و سود سالانه جزء مزد ثابت و مزد مبنا محسوب نمی‌شود.

بند 4: رئیس کل امور مالیاتی طی مکاتباتی از جمله نامه 200/18182/ص مورخ 1399/10/24 و 200/5290/ص مورخ 1400/05/20 از معاون امور مجلس، حقوقی و استان‌های وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی به منظور تضمین برداشت دقیقی از مزایای رفاهی (وجوه پرداختی به کارکنان دولت و کارگران) انگیزه‌ای مشمولان قانون کار، توجه به مواد 34، 35، 36 و 37 قانون کار و دادنامه 1956 و 1957 دیوان عدالت اداری استعلام صورت گرفته است معاون امور مجلس، حقوقی و استان‌های وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی در پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور به نامه 994694 مورخ 1400/06/07 به صراحت و شفافیت اعلام می‌دارد مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی و انگیزشی پرداختی به کارگران مشمول قانون کار شامل (کمک هزینه عائله‌مندی هزینه مسکن خواروبار بن کارگری ایاب و ذهاب مزایای غیر نقدی پاداش افزایش تولید، بهره‌وری، سود سالانه و نظایر آن‌ها) به لحاظ ماهیتی برای ارتقای رفاه و انگیزه کارگران در وجه ایشان پرداخت می‌شود در زمره مزایای مربوط به شغل نیستند سازمان امور مالیاتی کشور نامه معاون امور مجلس حقوقی و استان‌های وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی را مکفی ندانسته و مجدداً طی نامه 200/7557/ص مورخ 1400/07/24 در خصوص رفع ابهام از مصادیق مزایای رفاهی و انگیزشی مشمولین قانون کار و معافیت مالیاتی این مزایا و معافیت مالیاتی حق بیمه سهم حقوق‌بگیران از معاونت حقوقی ریاست‌جمهوری استعلام می‌گیرند که دبیر کمیته حمایت از کسب و کار طی نامه شماره 9085/101/ص مورخ 1400/09/17 جلسه‌ای به تاریخ 1400/09/17 با حضور نمایندگان تام‌الاختیار سازمان امور مالیاتی وزارت تعاون کار و رفاه اجتماعی اتاق بازرگانی صنایع، معادن و کشاورزی ایران و کارشناسان ذی‌ربط تشکیل می‌گردد که نتایج آن در نامه شماره 19926/46611 مورخ 1400/05/10 خطاب به رئیس سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به رفع ابهام «مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی و انگیزه‌ای پرداختی به مشمولان قانون کار اعلام می‌دارد مزایای شاغل بوده و در زمره مزایای مربوط به شغل نیستند مصادیق مزایای رفاهی در قانون کار تمثیلی بوده و به نحو حصری بیان نشده است».

بند 5: در خصوص حق شاغل مندرج در احکام بودجه نیز باید بیان شود که هیچ‌گونه ارتباطی به مزایا مربوط به شاغل ندارد. بر اساس مفاد مواد 65، 66 و 68 قانون خدمات کشوری حق شغل و حق شاغل تصریح گردیده است که بدین شرح می‌باشد: ماده 65- کلیه مشاغل مشمول این قانون بر اساس عواملی نظیر اهمیت و پیچیدگی وظایف و مسئولیت‌ها، سطح تخصص و مهارت‌های مورد نیاز به یکی از طبقات جدول یا جداول حق شغل اختصاص می‌یابند. حداقل امتیاز جدول یا جداول ارزشیابی مشاغل (2000) و حداکثر آن (6000) می‌باشد. ماده 66- کلیه شاغلین مشمول این قانون بر اساس عواملی نظیر تحصیلات، دوره‌های آموزشی و مهارت (علاوه بر حداقل شرایط مذکور در اولین طبقه شغل مربوط)، سنوات خدمت و تجربه از امتیاز حق شاغل که حداقل (1000) و حداکثر (4500) امتیاز می‌باشد، بهره‌مند می‌گردند. حداکثر امتیاز این ماده برای هر شاغل از هفتاد و پنج درصد (75%) امتیاز شغل وی تجاوز نخواهد کرد. ماده 68- علاوه بر پرداخت‌های موضوع ماده (65) و تبصره‌های آن و ماده (66) که حقوق ثابت تلقی می‌گردد فوق‌العاده‌هایی به کارمندان به شرح ماده 68 قانون خدمات کشوری قابل پرداخت می‌باشد. همان‌طور که قابل رؤیت می‌باشد در ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری به صراحت و شفافیت تمام اعلام نموده است که حق شاغل و حق شغل حقوق ثابت تلقی می‌گردد و درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون می‌باشد.

بند 6: در پی لایحه اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 59931/14741 مورخ 1402/08/17 ارسالی به مجلس شورای اسلامی جهت تصویب در بند 12 آن لایحه نیز به تفکیک مزایا شغل و شاغل و همچنین حق شغل و شاغل پرداخته است و همچنین مزایا امور رفاهی انگیزشی کاملاً مشخص می‌باشد که حق شاغل همان مزایا مربوط به شاغل نمی‌باشد. همچنین لازم به ذکر است که لایحه فوق برای اصلاح ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

بند 7: اصل حاکمیت قانون و قانونی بودن مالیات ایجاب می‌نماید که دستگاه مالیات‌ستانی برابر قانون و مقداری که قانون‌گذار تعیین کرده است از اشخاص مشمول مالیات، اقدام به وصول مالیات نماید. در واقع مشمول نمودن مزایا رفاهی، وصول مالیات برخلاف میزان مقرر در قانون بوده که این امر موجب تضییع حقوق عمومی کلیه کارکنان کشور می‌شود و به استناد مواد 301 تا 303 قانون مدنی از مصادیق استیفای ناروا و دارا شدن بلاجهت و دریافت من غیر حق مالیات از اشخاص به شمار می‌آید. از این رو دستگاه مالیات‌ستانی ضامن در مسترد داشتن وجوهی که غیر حق به عنوان مالیات دریافت کرده است می‌باشد. بر اساس ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است و همچنین در مواردی که مالیات اضافی دریافت شده باشد ادارات امور مالیاتی بر اساس ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم 301 و 303 قانون مدنی به بازگرداندن اضافه وجوه دریافتی مکلف می‌باشند.

ب: آقای محمد صدری‌نیا نیز ابطال بند 1 بخشنامه مورد شکایت را خواستار شده و به موجب دادخواست تقدیمی اعلام کرده است که:

بند «و» تبصره (12) ماده واحده قانون بودجه سال 1402 عنوان می‌دارد: در سال 1402 سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده‌ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیر مستمر که به صورت نقدی و غیر نقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیر دولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیر اصلی (موضوع تبصره 1 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم) باشد، به شرح ذیل است: … کلیه افرادی که در قبال ارائه خدمت در دستگاه‌ها تحت هر عنوان از جمله ساعتی، روزمزد، قراردادی، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق‌الزحمه، حق نظارت، حق‌التألیف و پاداش شورای حل اختلاف دریافتی دارند، مشمول حکم این بند می‌باشند. ماده (66) قانون مدیریت خدمات کشوری مقرر می‌دارد: کلیه شاغلین مشمول این قانون بر اساس عواملی نظیر تحصیلات، دوره‌های آموزشی و مهارت (علاوه بر حداقل شرایط مذکور در اولین طبقه شغل مربوط)، سنوات خدمت و تجربه از امتیاز حق شاغل که حداقل (1000) و حداکثر (4500) امتیاز می‌باشد، بهره‌مند می‌گردند. برابر با ماده (83) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 اصلاحات بعدی: درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون. به عرض می‌رساند بنا بر تعریف صریح ماده (68) و تبصره (2) ماده (71) قانون مدیریت خدمات کشوری: حقوق ثابت عبارت است از حق شغل، حق شاغل و فوق‌العاده مدیریت. از آنجایی که مطابق با ماده (83) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات بعدی، درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر؛ لذا حق شاغل که جزء عناوین اصلی حقوق کارمند در قانون مدیریت خدمات کشوری برشمرده شده است قطعاً مشمول کسور مالیات است و منطقاً بند «و» تبصره (12) قانون بودجه سال 1402 که حق شاغل را مشمول کسور دانسته بر این اصل استوار است. طبق ماده (66) قانون مدیریت خدمات کشوری اساساً حق شاغل مربوط به عواملی نظیر تحصیلات، دوره‌های آموزشی و مهارت (علاوه بر حداقل شرایط مذکور در اولین طبقه شغل مربوط)، سنوات خدمت و تجربه می‌باشد و هیچ‌گونه ارتباطی با مزایای شاغل از جمله حق مسکن، بن کالا، حق اولاد، عائله‌مندی و نظایر آن ندارد؛ لیکن معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی سازمان امور مالیاتی خراسان رضوی با برداشت ناصواب از قانون، در بند (1) بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/627 عناوین پرداختی بابت مزایای شاغل (مزایای جانبی) را مشمول کسر مالیات دانسته که عملاً خلاف قانون است. مستحضرند که سابقاً هم سازمان امور مالیاتی کشور به دفعات در بخشنامه‌های خود، مزایای شاغل (کمک هزینه مسکن، بن کالا، ایاب و ذهاب، مهد کودک و …) را مشمول کسور مالیات قرار داده و هر باره نیز هیات عمومی دیوان عدالت اداری بخشنامه‌های موصوف را به علت مخالفت با قانون و خروج از حدود اختیار واضع، ابطال نموده است. دادنامه‌های شماره 140109970905811185 مورخ 1401/06/29، 140109970905812072 مورخ 1401/09/22 و 140109970905812685 مورخ 1401/11/18 در این راستا صادر گردیده است. همچنین، نظریه شماره 656-20100 مورخ 1389/10/06 دیوان محاسبات کشور هم در تأیید مراتب فوق می‌باشد. توضیح این که بند «د» تبصره (12) قانون بودجه سال 1402 مقرر داشته است: در اجرای ماده (40) قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1) مصوب 1380/11/27 و در راستای برقراری نظام پرداخت عادلانه کارکنان دولت، دولت مکلف است در اعطای مزایای جانبی از قبیل پرداخت‌های مناسبتی، رفاهی، بیمه تکمیلی، هزینه ایاب و ذهاب، حق مسکن به گونه‌ای عمل کند که موارد مذکور به صورت عادلانه شامل کارکنان دستگاه‌های اجرایی گردد. ضوابط اجرایی پرداخت این مزایا به تصویب شورای حقوق و دستمزد می‌رسد. متعاقب آن، شورای مذکور در جلسات مورخ 1402/02/15، 1402/03/16 و 1402/05/17 ضوابط اجرایی آن را تصویب نموده است. این تصویب‌نامه قانونی دقیقاً در اجرای موضوع بند «د» تبصره (12) قانون بودجه و در اجرای موضوع ماده (40) قانون الحاق (1) بوده فلذا ماهیت مزایای جانبی همان ماهیت مزایای شاغل است که برای همه دستگاه‌های اجرایی بدین ترتیب ساماندهی شده و به آن مزایای جانبی اطلاق گردیده و اساساً امری متفاوت از موضوع حق شاغل بوده و مزایای جانبی (مزایای شاغل) ذاتاً نمی‌تواند مشمول کسور مالیات قرار گیرد. ضمن این که سازمان اداری و استخدامی کشور طی بخشنامه‌های شماره 80675 مورخ 1402/07/24، 80488 مورخ 1402/07/24 و شماره 81442 مورخ 1402/07/26 عناوین قانونی حقوق و مزایای مستمر کارکنان دستگاه‌های اجرایی مشمول قوانین مدیریت خدمات کشوری و نظام هماهنگ پرداخت را صراحتاً تعریف و تبیین نموده که در هیچ کدام اشاره‌ای به مؤلفه‌های پرداختی با رویکرد مزایای شاغل (مزایای جانبی) نشده است. لازم به ذکر این که مدیرکل سازمان امور مالیاتی استان نیز طی مکاتبه شماره 12782/103 مورخ 1402/09/15 خطاب به وزیر امور اقتصادی و دارایی اذعان به برداشت ناصحیح ادارات کل امور مالیاتی استان‌ها و مشمول کسور نمودن پرداختی‌های رفاهی به کارکنان دستگاه‌های اجرایی و بالتبع آن تضییع حقوق مستخدمین، نموده است. به همین جهت و با عنایت به توضیحات فوق و نظر به تضییع حقوق صورت گرفته از کارکنان دستگاه‌های اجرایی؛ تأکید مجدد بر معافیت مالیاتی پرداختی‌های با عنوان مزایای جانبی در حدود مصوبه شورای حقوق و دستمزد کشور موضوع ضوابط اجرایی نحوه اعطای مزایای جانبی به کارکنان دستگاه‌های اجرایی (ابلاغیه شماره 61592/129932 مورخ 1402/07/24 معاون اول رئیس‌جمهور) و ابطال بند (1) بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی سازمان امور مالیاتی خراسان رضوی، از زمان صدور مورد استدعاست.

ج: آقایان حیدر کریم‌زاده، سعید بهجتی و حسن نگهبان کراتی و عبدالعظیم ابدال‌زاده نیز به موجب دادخواست‌هایی اعلام کرده‌اند که:

احتراماً به استحضار می‌رساند که رئیس کل سازمان امور مالیاتی طی نامه شماره 200/9880/م مورخ 1402/06/08 خطاب به جناب دکتر اکرمی خزانه‌دار کل کشور با ابلاغ سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی مطابق متن بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 کل کشور بدون اعلام یا رعایت معافیت‌های موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و مزایای رفاهی موضوع ماده 40 قانون الحاقی موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 درخواست می‌نماید که موضوع به نحو مقتضی به اطلاع کلیه ذی‌حسابان دستگاه‌های اجرایی برسد. متعاقب آن خزانه‌داری کل نیز طی نامه شماره 114102/53 مورخ 1402/06/26 با ابلاغ مفاد بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 کل کشور و بدون اعلام معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و رفاهیات ماده 40 قانون الحاقی موادی به قانون بخشی از مقررات مالی دولت از ذی‌حسابان دستگاه‌های اجرایی می‌خواهد در خصوص رعایت کامل مفاد بند (و) و تبصره 12 قانون یاد شده اقدامات و مراقبت‌های لازم را به عمل آورند. سپس معاونت فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی با برداشت ناصواب و نادرست از متن بند (و) قانون بودجه 1402 و برخلاف آرای متعدد هیات عمومی دیوان اداری در خصوص معافیت‌های مربوط قانون مالیات‌های مستقیم و مزایای رفاهی (مزایای شاغل) موضوع ماده 40 قانون الحاقی موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1384/08/15 با مشمول مالیات قرار دادن همه دریافتی کارکنان اعم حقوق و دستمزد و حتی مزایای رفاهی در بند 1 بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 خود خطاب به رؤسای ادارات حسابرسی مالیاتی شهرستان‌های استان خراسان رضوی و برخلاف قانون به صراحت حق مسکن و بن و حق اولاد و … را مشمول مالیات در نظر گرفته و با تغییرات در سامانه ثبت اطلاعات حقوق آیتم‌های مشمول مالیات حقوق را طوری برنامه‌ریزی کرده که همه دریافتی‌ها حتی حق مسکن و بن و حق اولاد و مزایای رفاهی موضوع ماده 40 را نیز مشمول مالیات نموده‌اند که مستنداً به موارد ذیل اقدامات سازمان امور مالیاتی و بند یک بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 معاونت فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی خراسان رضوی مبنی بر لغو معافیت‌های مالیاتی برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع صادر شده است.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

معاون محترم حسابرسی اشخاص حقوقی و مؤدیان بزرگ مالیاتی مشهد مقدس
معاون محترم حسابرسی مالیاتی شهرستان‌ها 
معاون محترم حسابرسی مالیاتی جنوب مشهد مقدس 
معاون محترم حسابرسی مالیاتی شهرستان تربت حیدریه 
معاون محترم حسابرسی مالیاتی شهرستان سبزوار 
معاون محترم حسابرسی مالیاتی شهرستان نیشابور

موضوع: پاسخ به برخی ابهامات حقوق

با سلام و احترام 
با عنایت به تغییرات سامانه حقوق در سال 1402 اطلاع‌رسانی سازمان و بخش‌های مالیاتی در این ارتباط جهت پاسخگویی به بعضی ابهامات مطرح شده توسط مؤدیان و همکاران مالیاتی و به اطلاع می‌رساند:

روش محاسبه حقوق عملکرد 1402 طبق بخشنامه مقررات مربوط به احکام بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 (پیوست نامه و قابل دریافت توسط مؤدی در قسمت مشاهده مابه‌التفاوت) و همچنین راهنمای محاسبه مالیات بر درآمد حقوق سال 1402 (پیوست نامه و قابل دریافت توسط مؤدی در قسمت مشاهده مابه‌التفاوت) به صورت سالانه می‌باشد لذا در هنگام محاسبات مالیات مجموع دریافتی‌های مستمر حقوق‌بگیران تا ماه ارسال فهرست و تبدیل به سال می‌شود …

معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/3402/ص مورخ 1403/02/22 به طور خلاصه توضیح داده است که:

به موجب بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال 1402 کل کشور مقرر شده است: مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیات علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده‌ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیر مستمر که به صورت نقدی و غیر نقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیر دولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیر اصلی (موضوع تبصره 1 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم) باشد، با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط، به نرخ‌های مندرج در این بند، مشمول مالیات می‌باشد. همان‌گونه که ملاحظه می‌شود به موجب بند مذکور از قانون بودجه یاد شده، «مزایا» دریافتی شاغل، به صورت مطلق مشمول مالیات بر درآمد حقوق تلقی شده است و حکم مذکور در بازه زمانی خود، وارد بر سایر قوانین و مقررات ناظر بر موضوع می‌باشد.

شاکیان با استناد به مواد متعددی از «قانون مدیریت خدمات کشوری»، عناوینی از قبیل «حق مسکن و بن و حق اولاد و عائله‌مندی و …» را مشمول عنوان «مزایای شاغل» دانسته و این موارد را خارج از شمول مالیات بر درآمد حقوق تلقی نموده‌اند در حالی که از عبارت اخیر در قوانین مربوطه تعریفی ارائه نشده و در قوانین و مقررات ناظر بر موضوع نیز مورد استفاده قرار نگرفته است. بدیهی است به رسمیت شناختن و تعریف مفهوم «مزایای شاغل» توسط شاکیان و اعلام تمایز آن با مفهوم حق شاغل و نهایتاً، نسبت دادن مصادیقی همچون حق مسکن، عائله‌مندی و … به آن نیازمند تصریح قانونی می‌باشد. مزید استحضار در مواد (65) و (66) «قانون مدیریت خدمات کشوری» و ماده (83) «قانون مالیات‌های مستقیم» به ترتیب از سه عبارت «حق شغل»، «حق شاغل» و «مزایای مربوط به شغل» نام‌برده شده است که دو عبارت اول و دوم علاوه بر برشمردن، توسط قانون‌گذار تعریف شده‌اند و در خصوص عبارت «مزایای مربوط به شغل» بدون هرگونه تشریح، تنها به ذکر عنوان اکتفا شده است. از سوی دیگر، برخلاف نظر شاکی در دادخواست مطروحه که حق اولاد و عائله‌مندی را از مصادیق مزایای شاغل تلقی نموده است، برای مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری به موجب حکم بند 4 ماده (68) قانون اخیرالذکر، «کمک هزینه عائله‌مندی و اولاد» از مصادیق «فوق‌العاده‌ها» موضوع ماده (68) قانون مذکور و در خصوص مشمولین قانون کار، طبق تبصره 3 ماده (36) این قانون، کمک هزینه مسکن، خواروبار و کمک عائله‌مندی، پاداش افزایش تولید، از مصادیق «مزایای رفاهی انگیزه‌ای» قلمداد شده است. ذکر این نکته ضروری است که در بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال 1402 کل کشور، هر دو عنوان «مزایا» و «فوق‌العاده‌ها» از مصادیق عناوین مشمول مالیات بر درآمد حقوق تلقی شده‌اند.

شاکی در دادخواست مطروحه، با اشاره به بند (د) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 کل کشور و ضوابط اجرایی آن، نتیجه‌گیری نموده که: «ماهیت مزایای جانبی موضوع ضوابط اجرایی یاد شده» همان ماهیت مزایای شاغل است … و اساساً امری متفاوت از موضوع حق شاغل بوده و مزایای جانبی (مزایای شاغل) ذاتاً نمی‌تواند مشمول کسور مالیات قرار گیرد؛ در این خصوص نیز شایان ذکر است که (اولاً در ضوابط اجرایی مذکور موضوع نامه شماره 61592/129932 مورخ 1402/07/24 معاون اول رئیس‌جمهور) نحوه اعطای مزایای جانبی به کارکنان دستگاه‌های اجرایی مورد نظر بوده است که در بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 کل کشور نیز به صراحت عنوان «مزایا» مشمول مالیات اعلام شده است. همچنین، در بند 3 ماده (1) ضوابط اجرایی یاد شده، عنوان «مزایای جانبی» و انواع آن (مزایای معیشتی، مزایای رفاهی و مزایای جوانی جمعیت) تشریح و علاوه بر این به موجب مواد (4) الی (6)، آن پرداختی‌های مانند کمک هزینه‌های غذای روزانه، ایاب و ذهاب، مسکن نیز از مصادیق مزایای جانبی معیشتی اعلام شده است.

بنابراین، فارغ از ادعای شاکی که این‌گونه پرداختی‌ها را تحت عنوان «مزایای شاغل» قلمداد نموده و متعاقباً عنوان «مزایای جانبی» را نیز ذاتاً مستحق معافیت مالیاتی دانسته است، با توجه به صراحت اصل (51) «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» و نیز مفاد بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 کل کشور که در آن عنوان «مزایا» به صورت عام و بدون محدودیت، مشمول مالیات اعلام شده است، مزایای موصوف مشمول مالیات بر درآمد حقوق می‌باشند. در خصوص مکاتبه شماره 103/12782 مورخ 1402/09/15 مدیرکل اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان خراسان رضوی که به اشتباه در دادخواست شاکی، مدیرکل سازمان امور مالیاتی استان مذکور بیان شده است، لازم به ذکر است، موضوع به سازمان امور مالیاتی منعکس و پاسخ مقتضی طی نامه شماره 200/19231/ص مورخ 1402/10/17 به مدیرکل دفتر وزارتی وزارتخانه مزبور ارسال شده است. در خصوص استناد شاکی به دادنامه‌های صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه‌های شماره 601 مورخ 1389/12/09 و شماره 73 مورخ 1398/01/27 که مزایای موصوف را خارج از شمول مالیات بر درآمد حقوق معرفی نموده‌اند، ذکر این نکته ضروری است که دادنامه‌های یاد شده پیش از تصویب حکم مندرج در بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 اصدار یافته‌اند و همان گونه که مستحضرید، اصولاً احکام بودجه در بازه زمانی خود «وارد» بر سایر احکام قانونی هستند و اساساً دلیل گنجاندن چنین احکامی در قوانین بودجه، موقوف‌الاجرا کردن قانون دائمی و ترجیح احکام سنواتی با اعتبار موقت بر احکام دائمی است؛ در غیر این صورت، تصریحات قانونی در احکام مندرج در قانون بودجه، بلاوجه خواهد بود.

در اجرای ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری پرونده به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره 140331390002596556 مورخ 1403/10/29، بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی به استثنای بند 1 آن را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری، قطعیت یافت.

رسیدگی به تقاضای ابطال بند 1 بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی در دستور کار جلسه هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/03/20 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیات عمومی

مزایای رفاهی و انگیزشی که به مستخدمین اعم از دولتی و غیر دولتی پرداخت می‌شود و اصولاً در قبال مزد و کار نیست و صرفاً از شیوه‌های مدیریت جهت ایجاد رفاه و انگیزه در کارکنان جهت کارایی بیشتر است، طبعاً علاوه بر این که از مصادیق مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم محسوب نمی‌شود، از شمول مصادیق مندرج در بند (و) تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 کل کشور نیز خارج است و در واقع عنوان درآمد حقوق بر این موارد صدق نمی‌کند و آرای متعدد صادره از هیات تخصصی مالیاتی بانکی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز بر این معنا دلالت دارد که مزایای رفاهی و انگیزشی حتی پس از ایجاد توسعه در دایره شمول مصادیق مشمول حقوق از سال 1401 به بعد در قوانین بودجه سنواتی، کماکان خارج از عنوان درآمد حقوق بوده و مشمول مالیات نیست و در عین حال در قانون بودجه سال 1403 کل کشور پاداش به عنوان مصداق بارز مزایای انگیزشی مشمول مالیات حقوق قرار گرفته و سازمان امور مالیاتی نیز بر اساس بخشنامه شماره 200/1403/39 مورخ 1403/09/20 آخرین اراده خود را در این زمینه بیان کرده است. با توجه به مراتب فوق، بند 1 بخشنامه شماره 103/1/53130/د مورخ 1402/06/27 معاون فناوری اطلاعات و امنیت فضای مجازی اداره کل امور مالیاتی استان خراسان رضوی که متضمن شمول مالیات بر حق مسکن و بن و حق اولاد و عائله‌مندی است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.