ابطال بخشنامه شماره 200/97/146/ص مورخ 1397/10/24

1- بر اساس تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل» و با توجه به اینکه بر اساس این تبصره حق واگذاری صرفاً شامل کاربری تجاری بوده و شامل کاربری‌های دیگر مانند کاربری اداری و صنعتی نمی‌گردد؛ بنابراین بخشنامه مورد شکایت که مفاد حکم مقرر در قانون را نسبت به سایر کاربری‌ها توسعه داده، خلاف قانون و خارج از اختیار می‌باشد.

2- بر اساس بخشنامه مورد شکایت، اراضی دارای کاربری‌های مختلف از جمله تجاری (با تأیید مراجع ذی‌صلاح قانونی)، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل موضوع قسمت اخیر ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند. در متن این بخشنامه به سه مقرره استناد شده است که در هر سه مورد از این مقررات، حکمی مغایر با بخشنامه مورد شکایت بیان شده و مقررات فوق اراضی تجاری را مشمول مالیات حق واگذاری محل ندانسته‌اند. مقرره اول بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 است که بر اساس آن اعلام شده است که: «منظور از (موقعیت تجاری) مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نیست که زمین‌های واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود؛ لذا متذکر می‌گردد مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.» مقرره دوم مورد استناد رأی مورخ 26/4/1379 شورای عالی مالیاتی است که بر اساس آن مقرر شده است که: «منظور از حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل موضوع تبصره 5 ماده 59 قانون مذکور، حقوق به رسمیت شناخته شده توسط مراجع ذی‌صلاح برای واحدهای تجاری می‌باشد، بنابراین در مورد نقل و انتقال اراضی به طور کلّی و ساختمان‌های دارای کاربری مسکونی به صرف وقوع این‌گونه املاک در مناطق تجاری و یا صنعتی فرض تعلّق حق واگذاری محل موجه نمی‌باشد.» مقرره سومِ مورد استناد هم رأی مورخ 12/8/1395 شورای عالی مالیاتی است که در خصوص مصادیق بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه سال 1395 کل کشور صادر شده و در آن حتی یک بار هم به عبارت «زمین» اشاره نشده است؛ بنابراین با توجه به مغایرت نتیجه بخشنامه شماره 146/97/200 مورخ 24/10/1397 با مقررات مورد استناد در خود این بخشنامه، این بخشنامه مغایر با ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم و دادنامه شماره 87/325 مورخ 13/5/1387 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است که مفاد یکی از مقررات مورد استناد در بخشنامه مورد شکایت (بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384) را تأیید کرده است.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

طبق ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 نقل و انتقال قطعی املاک به مأخذ ارزش معاملاتی به نرخ پنج درصد (5%) و همچنین انتقال حق واگذاری محل به مأخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق و به نرخ دو درصد (2%) در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق مشمول مالیات می‌باشد. همچنین طبق تبصره 2 ماده مذکور حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل. مطابق بند (الف) رأی شماره 6-201 مورخ 12/8/1395 شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره 99/95/230 مورخ 2/12/1395 ابلاغ گردیده است، حق واگذاری محل مستلزم وجود حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی‌صلاح قانونی است که در عرف رایج نیز متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه و اعیان مورد نظر برای صاحب حق می‌باشد. همان‌طور که در بخشنامه مورد شکایت و بند (ب) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 سازمان امور مالیاتی کشور آمده است: منظور از موقعیت تجاری در تبصره 2 ماده 59 قانون یاد شده آن نیست که زمین‌های واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل تلقی شود مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.

در واقع زمین تنها در صورتی که دارای کاربری‌های مختلف از جمله تجاری از سوی مراجع ذی‌صلاح قانونی (حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی‌صلاح قانونی) باشد که در عرف رایج نیز چنین زمینی متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی برای صاحب حق است، در زمان نقل و انتقال این حقوق، مشمول مالیات حق واگذاری محل می‌باشد؛ لیکن اراضی بایر (فاقد کاربری) و دارای کاربری مسکونی اعم از این که در موقعیت تجاری مستقر باشند یا در موقعیت غیر تجاری، مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهند بود. در بخشنامه مورد شکایت تصریح شده که در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی برای سایر اراضی (به جزء اراضی بایر و دارای کاربری مسکونی) به لحاظ تأییدیه مراجع ذی‌صلاح قانونی از حیث کاربری در زمان انتقال، مشمول مالیات حق واگذاری محل می‌باشد. با توجه به توضیحات پیش گفته، بخشنامه یاد شده، مغایرتی با مفاد بخشنامه 13530 مورخ 27/7/1384 و آرای شماره 6-201 مورخ 12/8/1395 و 3814 مورخ 26/4/1379 شورای عالی مالیاتی نداشته، شاکی نیز صریحاً دلیلی بر مغایرت بخشنامه با قانون خاص بیان نکرده است؛ لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت را دارد. در پایان یادآور می‌شود: همچنین دعوت از این سازمان جهت شرکت در جلسه هیأت تخصصی و حسب مورد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.