شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0001365 – 0002057 شماره دادنامه: 47- 140109970906000046تاریخ: 1401/01/28
* شـاکی: آقایان بهمن زبردست و خسرو حسین پورهرمزی
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال جز 1-1 از بند (الف) و جز 5 از بند (ب) بندهای 7 و 8 و 10 از دستورالعمل شماره 511/1400/200 مورخ 1400/03/17
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخش‌هایی از دستورالعمل شماره 511/1400/200 مورخ 1400/03/17 تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
جز 1-1 از بند (الف): صاحبان مشاغلی که واجد شرایط حکم تبصره ماده (100) قانون مذکور بوده و بر مبنای موضوع فعالیت و یا استقرار محل فعالیت با دارا بودن مجوز فعالیت از مراجع ذی‌صلاح در عملکرد سال 1398 مشمول برخورداری از معافیت مالیاتی یا نرخ صفر مالیاتی شده اند، مشروط به حفظ ضوابط معافیت یا نرخ صفر مالیاتی در طی سال 1399، می‌توانند از مزایای این دستورالعمل استفاده نموده و عدم ارایه اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر موجب لغو معافیت آن‌ها نخواهد شد. بدیهی است مفاد بندهای (5) و (6) این دستورالعمل برای این گونه مودیان نیز جاری بوده و در صورت خروج مودی از شمول مفاد تبصره ماده (100) قانون مالیات‌های مستقیم، علاوه بر موارد مذکور در بندهای (5) و (6) این دستورالعمل، از هرگونه معافیت مالیاتی با نرخ صفر مالیاتی محروم خواهند شد.
جز 5 از بند (ب): هرگاه اسناد و مدارک مثبته‌ای به دست آید که مشخص شود مجموع فروش کالا و ارایه خدمات مودی در سال 1399 بیش از مبلغ ابرازی به عنوان فروش کالا و خدمات و سایر درآمدهای فرم موضوع بند (1) این دستورالعمل بوده مشروط به این که مجموع درآمد مودی از حد نصاب مقرر (16 میلیارد ریال) تجاوز ننماید، با رعایت مقررات بند(1-4) ماده (41) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به محاسبه و حسب مورد مطالبه ما به التفاوت مالیات متعلقه (مالیات قابل مطالبه عبارت خواهد بود از مالیات متعلقه پس از کسر مالیات ابرازی مودی در فرم موضوع بند(1) این دستورالعمل) با رعایت مقررات اقدام خواهد شد. مابه‌التفاوت مالیات مطالبه شده در اجرای این بند از دستورالعمل، مشمول جریمه موضوع ماده (192) قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود.
بند 7. صاحبان مشاغلی که سال 1399 اولین سال فعالیت آن‌ها بوده است، مشمول برخورداری از مفاد این دستورالعمل نخواهند بود و لذا مکلف به انجام تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر می‌باشند.
بند 8. هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 با عنایت به مفاد ماده (3) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم مشمول ثبتنام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود ( به استثنا مشاغل موضوع آیین‌نامه مذکور که بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی‌صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند).
بند 10. مالیات عملکرد سال 1399 مودیان موضوع این دستورالعمل در صورتی که متقاضی اعمال مقررات قانونی از جمله مفاد مواد (137) ، (165) و (172) قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص درآمد عملکرد سال 1399 خود هستند، از شمول این دستور العمل خارج بوده و با رعایت مقررات مربوطه تعیین خواهد شد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
آقای زبردست صرفا ابطال عبارت "مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود" از بند 8 دستورالعمل مورد شکایت را درخواست نموده است: رای شماره 1308 مورخ 1399/11/12 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی تاثیری بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکالیف قانونی اش ندارد، مصوبات مغایر را ابطال نموده است. با اتخاذ ملاک از رای مذکور و با توجه به عدم رعایت مفاد این رای و مغایرت عبارت "و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود" با منطوق رای که صرف تغییر نشانی را موثر بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکالیف قانونی اش ندانسته، همچنین مغایرت این عبارت با ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده (3) آیین‌نامه موضوع تبصره (3) این ماده و خارج از حدود اختیارات بودن چنین حکمی، مصوبه معترض عنه قابل ابطال می‌باشد.
آقای پورهرمزی نسبت به درخواست ابطال سایر قسمت‌های خواسته از مصوبه معترض عنه چنین استدلال نموده است: به موجب جز(1-1) از بند (الف) دستورالعمل موردشکایت صاحبان مشاغل مستقردر مناطق آزادتجاری-صنعتی برای بهره مندی از مفاد تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی موصوب 1394/04/31 علاوه بر صاحبان مشاغل موصوف مستقر در سرزمین اصلی موظف به اخذ مجوز فعالیت از مراجع ذی صلاح شده اند و این تکلیف برای آن دسته از صاحبان مشاغل در مناطق آزاد برخلاف اراده مقنن در این تبصره می‌باشد و اتخاذ این تصمیم در دستور العمل مورد شکایت توسط سازمان امور مالیاتی کشور علاوه بر اینکه بر خلاف اطلاق مفاد تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم است همچنین خارج از حدود اختیارات این سازمان نیز می‌باشد .مطابق حکم مقرر در تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم قرارگرفتن اشخاص موصوف در حد آستانه این تبصره برای بهره مندی از مزایای این تبصره کفایت دارد بنابراین به کار بردن عبارت «مبلغ ابرازی» در این قسمت از دستور العمل مورد شکایت مورد نظر مقنن نبوده و صرفا در حد آستانه قرار گرفتن یعنی میزان فروش کالا و خدمات سالانه حداکثر ... مورد توجه و مورد حکم قرار گرفته است .
مطابق جز(7) از بند (ج) دستورالعمل مورد شکایت صاحبان مشاغلی که سال 1399 اولین سال فعالیت آن‌ها بوده است مشمول برخورداری از این تبصره نخواهند گردید حال آنکه این قسمت از دستورالعمل بر خلاف اطلاق و عمومیت حکم تبصره ماده 100قانون مالیات‌های مستقیم است یعنی موجب محرومیت تعدادی از صاحبان مشاغل موصوف از مزایای این تبصره می‌شود.
وفق جز (8) از بند ( ج) دستور العمل مورد شکایت هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 مشمول ثبت نام جدید تلقی شده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول استفاده از تبصره ماده 100 قانون مذکور نخواهد گردید حال آنکه این قسمت از دستورالعمل موجب محدودیت برای اشخاص موصوف که در حد آستانه این تبصره قرار گرفته اند شده است و این محدودیت بر خلاف اطلاق حکم مقنن و شمولیت این تبصره می‌باشد.
مطابق جز (10) از بند (ج) دستورالعمل مورد شکایت اشخاص متقاضی استفاده از مقررات مواد 137 و 165 و 172 قانون مالیات‌های مستقیم امکان بهره مندی از مزایای تبصره ماده 100 قانون مذکور را نخواهند داشت حال آنکه این تصمیم در این قسمت از دستورالعمل بر خلاف تعیین مالیات مقطوع وفق حکم مقنن در این تبصره می‌باشد و همچنین موجب ایجاد محدودیت برای تعدادی از اشخاص موصوف که در حد آستانه این تبصره قرار گرفته اند خواهد گردید.
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 7446/212/ص مورخ 1400/07/20 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
در مفاد تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 اختیار سازمان در انتخاب برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان محدود به فعالیت مشخصی از صاحبان مشاغل و یا مکان مشخصی از انجام فعالیت نشده است و تمامی صاحبان مشاغل را به صورت مطلق مورد نظر قرار داده است ، لذا از حیث شمول حکم تبصره مذکور در بند(1-1) به تمامی مودیان شاغل در امور مختلف و فارغ از جغرافیای فعالیت آن‌ها، اعم از مودیان مشمول پرداخت مالیات و یا مودیان معاف از پرداخت مالیات، قانون گذار محدودیتی برای سازمان امور مالیاتی کشور قایل نشده است. این سازمان می‌تواند اختیارات مذکور را در خصوص تمام یا بخشی از صاحبان مشاغل مشمول تبصره فوق‌الذکر و بنابر صلاحدید و ملاحظات خود اعمال نماید. اختیار و تعیین نوع مودیان، صرفا شرط دارا بودن میزان فروش کالا و خدمات سالانه تا حداکثر چهل و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون یادشده مدنظر قانون گذار بوده و هیچ گونه شرط یا منع قانونی دیگری وجود ندارد.
حکم بند 1-1 دستورالعمل مورد شکایت در ارتباط با صاحبان مشاغلی است که با دارا بودن شرایط حکم تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم از معافیت مالیاتی با نرخ صفر مالیاتی برخوردار شده اند و عبارت دارا بودن مجوز فعالیت از مراجع ذی صلاح، مربوط به شرط برخورداری از معافیت مالیاتی (ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، در خصوص صاحبان مشاغل در مناطق آزاد) با نرخ صفر مالیاتی است نه شرط شمول ماده 100 قانون مذکور.
شاکی مشخص نکرده است منظور از عبارت در آمد ابرازی، در کدام بند از دستورالعمل مورد شکایت می‌باشد. در صورتیکه منظور بند 5 آن باشد: منظور از در آمد ابرازی، در این بنده مجموع فروش کالا و ارایه خدمات صاحبان مشاغل در سال 1389، موضوع جز بند (الف) دستورالعمل مورد شکایت است و این بند، حکم کتمان در آمد، موضوع بند 24 ماده 21 آیین‌نامه موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم را بیان می‌کند.
ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم که ذیل فصل «مالیات بر در آمد مشاغل، فرار گرفته است، مودیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی محل از سایر واحدهای شغلی محل‌های مودیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور، مبنی بر معافیت از ارایه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف توسط مودیان، ناظر بر هر محل به صورت جداگانه می‌باشد و در صورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره ماده مذکور بر محل جدیدی که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است، در تعارض با نص ماده مذکور می‌باشد. از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدیده مودی می‌بایست مجددا نسبت به ثبت نام محل جدید، اقدام نمایند. با مداقه در متن قانون مشهود است که قانون گذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است تا برخی با گروه‌هایی از صاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خود از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده و مالیات ایشان را بصورت مقطوع تعیین نماید.
در روش تعیین مالیات مقطوع، اظهارنامه مالیاتی توسط مودی ارایه نمی گردد و سازمان امور مالیاتی بدون رسیدگی به اسناد و مدارک در آمدی و هزینه‌ای مودیان، با تعیین نصاب‌ها، معیارها و ضرایب مربوط و مناسب، به صورت کلی و یکسان جهت تمامی مودیان مشمول، اقدام به تعیین مالیات مقطوع می‌نماید. بنابراین در اجرای مفاد این تبصره، فرایند رسیدگی به هزینه‌هایی که توسط مودی پرداخت شده، موضوعیت نداشته و لاجرم هزینه‌های اختصاصی مودیان قابل کسر از درآمد مشمول مالیات قطعی نمی باشد.
لذا با عنایت به مراتب فوق، این سازمان در بند 11 بخشنامه موضوع شکایت وفق مفاد تبصره فوق‌الذکر، عدم احتساب هزینه‌های پرداختی مودی و عدم قابلیت کسر آن از مالیات مقطوع را مقرر نموده است.
در ارتباط با هزینه‌های درمانی موضوع ماده (137) قانون مزبور، طرح موضوع در دیوان عدالت اداری مسبوق به سابقه بوده و در این ارتباط رای اعضای محترم هیات تخصصی دیوان عدالت اداری مربوط به دادنامه شماره 140009970906010120 مورخ 1400/03/03 مبنی بر رد شکایت صادر شده است.
*نظریه تهیه کننده گزارش :
راجـع به شکایت آقای خسرو حسیـن پور هرمزی مبنی بر ابطال جـز 1 – 1 از بند ( الف ) و جز 5 از بنـد ( ب ) و بند 7 و بند 10 از دستورالعمل شماره 511/1400/200 مورخه 1400/03/17 با عنایت به احکام مندرج در بندهای مورد شکایت مبنی بر اینکه در جهت برخورداری از مزایای مندرج تبصره ماده 100 از قانون مالیات‌های مستقیم برای فعالین اقتصادی در مناطق ، با حفظ ضوابط معافیت در سال 1399 می‌تواند مشمول برخورداری از مزایای این تبصره شوند که از جمله آن داشتن مجوز فعالیت می‌باشد و از سویی چون اعمال تبصره ماده 100 اصولا اختیار سازمـان امور مالیـاتی است و نه تکلیف و الـزام و دارای حد آستانه و نصاب می‌باشد به شرح جز 5 بند ب راجع به مواردی که این نصاب رعایت نشود یعنی احراز شود مجمـوع فروش کالا و ارایه خدمات از نصاب بالاتر رفته است مابه‌التفاوت مطالبه و در عین حـال مشمول جریمه مـاده 192 ( به جهت عدم تکلیف به ارایـه اظهارنامه ) دانسته نشده است و در بنـد 7 صاحبان مشاغل سال 1399 کـه ( اولین سال فعالیت آن‌ها سال 1399 بوده است ) را حسب اختیار مشمول این تبصره ندانسته است و بر اساس بند 10 دستورالعمل مورد شکایت ، رابطه منطقی و عقلانی بین اعمال تبصره ماده 100 با پذیرش هزینه ها را بیان نموده است که رابطه معکوس می‌باشد یعنی اگر قرار است با نرخ مقطوع و بدون مطالبه اسناد و مدارک و تکالیف مالیات مطالبه شود ، پذیرش هزینه معنا ندارد و اگر قرار بر پذیرش هزینه باشد ، اعمال تبصره ماده 100 فاقد توجیه قانونی است ، بنابراین این فرازها از دستورالعمل در راستای بیان اهـداف مقنن و شیوه‌های صحیح اجرای قانـون بوده است.
تهیه کننده گزارش :
علی محمدی
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
راجـع به شکایت آقای خسرو حسیـن پور هرمزی مبنی بر ابطال جـز 1 – 1 از بند ( الف ) و جز 5 از بنـد ( ب ) و بند 7 و بند 10 از دستورالعمل شماره 511/1400/200 مورخه 1400/03/17 با عنایت به احکام مندرج در بندهای مورد شکایت مبنی بر اینکه در جهت برخورداری از مزایای مندرج تبصره ماده 100 از قانون مالیات‌های مستقیم برای فعالین اقتصادی در مناطق ، با حفظ ضوابط معافیت در سال 1399 می‌تواند مشمول برخورداری از مزایای این تبصره شوند که از جمله آن داشتن مجوز فعالیت می‌باشد و از سویی چون اعمال تبصره ماده 100 اصولا اختیار سازمـان امور مالیـاتی است و نه تکلیف و الـزام و دارای حد آستانه و نصاب می‌باشد به شرح جز 5 بند ب راجع به مواردی که این نصاب رعایت نشود یعنی احراز شود مجمـوع فروش کالا و ارایه خدمات از نصاب بالاتر رفته است مابه‌التفاوت مطالبه و در عین حـال مشمول جریمه مـاده 192 ( به جهت عدم تکلیف به ارایـه اظهارنامه ) دانسته نشده است و در بنـد 7 صاحبان مشاغل سال 1399 کـه ( اولین سال فعالیت آن‌ها سال 1399 بوده است ) را حسب اختیار مشمول این تبصره ندانسته است و بر اساس بند 10 دستورالعمل مورد شکایت ، رابطه منطقی و عقلانی بین اعمال تبصره ماده 100 با پذیرش هزینه ها را بیان نموده است که رابطه معکوس می‌باشد یعنی اگر قرار است با نرخ مقطوع و بدون مطالبه اسناد و مدارک و تکالیف مالیات مطالبه شود ، پذیرش هزینه معنا ندارد و اگر قرار بر پذیرش هزینه باشد ، اعمال تبصره ماده 100 فاقد توجیه قانونی است ، بنابراین این فرازها از دستورالعمل در راستای بیان اهـداف مقنن و شیوه‌های صحیح اجرای قانـون بوده و به جهت عدم مغایرت با قانون به استناد بند ب مـاده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیـوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری